La constitución de un derecho de usufructo temporal sobre vivienda genera rendimientos del capital mobiliario presuntos por el valor normal de mercado de la contraprestación acordada (art. 6.5 y 40 LIRPF), cuya valoración corresponde al contribuyente mediante prueba en contrario. Si el usufructuario es cónyuge o pariente hasta tercer grado, se aplica suelo mínimo conforme al art. 85 LIRPF. La DGT reconoce que la valoración del usufructo temporal no es competencia de la Administración sino del contribuyente, quien debe acreditarla con medios válidos en derecho.
Hechos
La madre de la consultante es propietaria con carácter privativo de una vivienda que pretende alquilar. Su intención es entregar el importe del arrendamiento a sus dos hijos al 50 por 100. Para ello se plantea cederles gratuitamente el usufructo temporal de la vivienda.
Cuestión planteada
Tributación e individualización de rentas.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), considera rendimientos íntegros del capital “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”.
El artículo 22 de la citada Ley dispone lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”.
El artículo 6.5 del mismo texto legal establece que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
El apartado 1 del artículo 40 de la citada Ley establece que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.
Y el artículo 24 dispone que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley”.
De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V0901-09 ó V0425-08) que la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre la vivienda genera, en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, es decir, un 2 por 100 del valor catastral del inmueble, o un 1,1 por 100 si los valores catastrales se modificaron o revisaron entrando en vigor a partir del 1 de enero de 1994.
De esta forma, en el presente caso en el que el consultante tiene intención de donar dicho usufructo temporal a sus dos hijos, la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determinará la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la Ley del Impuesto, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedará limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la misma Ley durante cada uno de los años de duración del usufructo.
Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo.
Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la Ley del Impuesto, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
A su vez, los apartados siguientes del citado precepto recogen las reglas de individualización de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 3 donde se regulan las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos”.
La referencia normativa contenida en el artículo anterior nos lleva a transcribir a continuación lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del día 7).
“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores”.
Conforme con todo lo expuesto, el posterior arrendamiento de la vivienda por quienes ostentan el usufructo de la misma, la consultante y su hermano, dará lugar a la obtención por estos de rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la Ley del Impuesto y el artículo 467 del Código Civil, según el cual “el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma o sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 11 y 22