Para el cómputo del requisito de 10 viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento (art. 53.2.a TRLIS), una vivienda de la que se es titular de una cuota del 40% del pleno dominio cuenta como una vivienda completa, no como 0,4 viviendas, por aplicación de la teoría del comunero del Código Civil. Respecto al cálculo del umbral del 55% de rentas (art. 53.2.e TRLIS), "rentas" se refiere a los rendimientos netos (ingresos menos gastos atribuibles), no a los ingresos brutos, conforme al régimen de tributación de la renta arrendaticia.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles, teniendo actualmente en arrendamiento tanto viviendas como otro tipo de inmuebles. Está planteando la adquisición de un parque de viviendas y al objeto de aclarar cómo se ha de interpretar el régimen fiscal aplicable a la sociedad, plantea algunas cuestiones respecto al artículo 53.2.a) y e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
A efectos de calcular el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, si una vivienda de la que es titular con una cuota del 40% del pleno dominio y que está arrendada, a efectos del cómputo cuenta como una vivienda, como 0,4 vivienda o como ninguna.
A efectos de calcular si el 55% de las rentas del período impositivo tienen derecho a la aplicación de la bonificación del artículo 54.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si debe entenderse que "rentas" es ingresos (importe de los alquileres sin descontar gastos) o es ingresos menos gastos atribuibles a cada inmueble (el rendimiento que se somete a tributación).
Contestación
El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, al artículo 53 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
(…)
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.
(…)
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
(…)”
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse, a falta de información al respecto, de analizar si la entidad consultante cumple todos los requisitos exigidos para poder aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda regulado en el capítulo III del título VII del TRLIS, limitándose a analizar únicamente las cuestiones planteadas respecto a algunos de dichos requisitos.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante es titular de una cuota del 40% del pleno dominio de una vivienda que está arrendada.
Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
De ello se deduce que la entidad consultante es partícipe de una comunidad de bienes.
De acuerdo con los artículos 6 y 7 del TRLIS, las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no podrán aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, sin perjuicio de su posible aplicación a los comuneros que sean sujetos pasivos por este Impuesto, situación que se analizará a continuación.
Según establece el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para acogerse al régimen especial, las sociedades han de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando la letra e) del apartado 2 de dicho artículo determinados requisitos en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas.
En el caso concreto de la entidad consultante, ésta deberá ajustarse a lo señalado para poder aplicar este régimen especial, en particular, que el arrendamiento de viviendas constituya una actividad económica.
En cuanto a los restantes requisitos planteados en el apartado 2 del artículo 53 del TRLIS para la aplicación del régimen, relativos al número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento; superficie de las mismas; plazo en que han de permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento; y contabilización, dado que en el caso planteado la propiedad de alguna de las viviendas pertenece pro indiviso a varias personas o entidades, hay que entender que el cumplimiento de estos requisitos deben valorarse en sede de la entidad consultante, considerando todas las viviendas propiedad de la misma incluidas las viviendas tenidas a través de la comunidad de bienes.
Por su parte, en lo que se refiere al requisito de la letra e) del artículo 53.2 del TRLIS, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55% de “las rentas del período impositivo”, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento, tengan derecho a la aplicación de la bonificación.
El artículo 4.1 del TRLIS indica que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”, señalando el artículo 10 del TRLIS que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(…)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”
En consecuencia, en el cálculo de las rentas del período impositivo sobre las que se calculará el porcentaje del 55% a que se refiere el artículo 53.2.e) del TRLIS, se incluirán todos aquellos ingresos y gastos que, de acuerdo con los preceptos establecidos en el TRLIS, integren la renta que constituye la base imponible del período impositivo.
Por otra parte, con objeto de aclarar cuál es la renta derivada del arrendamiento de viviendas que se bonifica, cabe indicar que el artículo 54 del TRLIS señala que:
“1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (…)
(…)
2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
Tratándose de viviendas que hayan sido adquiridas en virtud de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el capítulo XIII del Título VII de esta Ley, para calcular la renta que se bonifica no se tendrán en cuenta las correcciones derivadas de la aplicación del citado régimen especial.
(…)”
De acuerdo con lo señalado, las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes, que estarán integradas para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 10, 53 y 54