Las rentas vitalicias inmediatas derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos por pensiones tributarán como rendimientos del trabajo en IRPF en su totalidad (artículo 16.2.a).5ª LIRPF), integrándose íntegramente en la base imponible sin posibilidad de aplicar las reducciones del artículo 94.3 LIRPF previstas para percepciones en forma de capital. Esta conclusión es aplicable cuando la prima pagada por la empresa no fue imputada fiscalmente al asegurado; si el contrato no instrumenta compromisos por pensiones, el régimen requiere análisis adicional en función de la existencia de valores garantizados y derechos de disposición del mismo.
Hechos
La entidad consultante es tomadora de un contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias inmediatas, siendo el asegurado y el beneficiario para caso de supervivencia la misma persona física, exigiéndose la renta el último día hábil de cada mes, siempre y cuando viva el asegurado. Según el artículo quinto de las condiciones particulares del contrato de seguro de 25 de marzo de 1999 "El tomador y beneficiario/s, renuncian al derecho de rescate y anticipo, no pudiendo pignorar, solicitar anticipo o ceder el contrato bajo ningún concepto. Por dicho motivo este contrato carece de dichos valores". Según el certificado individual nº 1 de seguro de 15 de febrero de 2005 el objeto del seguro es "la instrumentación de compromisos por pensiones por parte de la empresa con los trabajadores y beneficiarios, por tanto, queda sujeto al régimen previsto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio" (actualmente, disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre). Este certificado se adjunta al suplemento nº 1 de la misma fecha, el cual tiene por objeto la adecuación de los compromisos por pensiones. Según la redacción de la consulta tributaria la empresa "adquirió en el pasado determinados compromisos por pensiones con un miembro de su Consejo de Administración asumiendo, en virtud de los mismos, la obligación de satisfacer determinadas rentas periódicas con ocasión de la jubilación, incapacidad o fallecimiento", y respecto de estos compromisos de la empresa se indica que "los mismos no pueden calificarse como compromisos por pensiones en el sentido de la disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones". Las primas fueron satisfechas por la empresa sin imputación fiscal a quien se vincula las prestaciones.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a la renta vitalicia percibida por el beneficiario del contrato de seguro colectivo descrito con anterioridad.
Contestación
En el supuesto de que el contrato de seguro colectivo instrumente compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, el régimen fiscal de las prestaciones está regulado en el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, el cual establece que tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“5ª. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las rentas vitalicias inmediatas percibidas por el beneficiario de este contrato de seguro, que a su vez es el asegurado, tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, integrándose en la base imponible en su totalidad, puesto que la prima pagada por la empresa no fue imputada fiscalmente al asegurado.
A las prestaciones percibidas en forma de renta que se integran en la base imponible no se podrán aplicar las reducciones previstas en el artículo 94.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el supuesto de percibirse en forma de capital, el cual dispone lo siguiente:
“3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley.”
Por el contrario, si el contrato de seguro colectivo no instrumentase compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y dado que el contrato de seguro carece de valores garantizados, no pudiendo ejercerse el derecho de rescate ni anticipo y no pudiéndose realizar pignoración o cesión del contrato de seguro, el régimen fiscal está regulado en el artículo 16.2.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el cual dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“e) Las retribuciones de los administradores y miembros del los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
De acuerdo con el artículo 14.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. En este caso concreto, la renta prevista en el contrato de seguro es exigible por el beneficiario para caso de supervivencia el último día hábil de cada mes, siempre y cuando viva el asegurado.
Estos rendimientos del trabajo se computan en su totalidad sin que puedan aplicarse la reducción prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por no existir un período de generación superior a dos años ni estar calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, puesto que el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, que desarrolla este precepto legal exige como requisito que los rendimientos del trabajo se imputen en un único período impositivo.
En ambos supuestos, al calificase como rendimientos del trabajo están sujetas a retención de conformidad con lo dispuesto en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 14-1-a, 16-2-a-5, 16-2-f, 17-2-a, 94-3