La fusión por absorción de las tres entidades A, B y C puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos formales del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima 10%) y se efectúa conforme a la Ley 3/2009. La aplicación está condicionada al cumplimiento del artículo 89.2 LIS: la operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización), no a ventaja fiscal pura. De no satisfacerse estos requisitos en la fusión tripartita, cabría evaluar alternativamente la fusión binaria B+A, siendo aplicables idénticos criterios de sujeción y justificación económica.
Hechos
La sociedad consultante (sociedad A) tiene desde sus orígenes carácter familiar que se reforzó cuando los tres hijos del fundador entraron de forma significativa en la sociedad.
Dicha entidad se dedicaba a la venta mayorista de electrodomésticos y al alquiler de bienes inmuebles. En la actualidad viene sufriendo pérdidas en varios ejercicios que vienen a reducir su patrimonio neto de forma considerable, pero sin provocar que la compañía entre en causa de disolución.
Entre sus activos la compañía dispone de dos inmuebles, uno de ellos lo tiene en proindiviso, al 50 % con la entidad B y el otro es titular del mismo al 100%. Actualmente, se encuentran destinados a la actividad de alquiler.
La estructura accionarial de la compañía en la actualidad, tras el fallecimiento del socio fundador es la siguiente:
- Uno de los hijos, persona física 1, ostenta el 30,052 % de la sociedad.
- Otro de los hijos, persona física 2, posee el 25,784 % de la sociedad.
- Otro de los hijos, persona física 3, ostenta el 15,034 % de la sociedad.
- Sociedad B posee el 9,290 % de la sociedad A.
- Persona física 4 ostenta el 15,018 % de la sociedad.
- Persona física 5 ostenta el 2,137 % de la sociedad.
- Persona física 6 posee el 2,131 % de la sociedad.
- Otros ajenos al grupo familiar tienen el 0,554 % de la sociedad.
La totalidad de sus accionistas son residentes en España.
La sociedad B se dedica al alquiler de inmuebles para lo que dispone de medios materiales y humanos. Entre sus activos dispone de 9 inmuebles destinados al alquiler de locales de negocio. La estructura accionarial de la compañía en la actualidad es la siguiente:
- Persona física 1 posee el 33,33 % de la sociedad.
- Persona física 2 posee el 20,84 % de la sociedad.
- Persona física 3 posee el 16,67% de la sociedad.
- Persona física 4 posee el 16,66 % de la sociedad.
- Persona física 5 posee el 6,25 % de la sociedad.
- Persona física 6 posee el 6,25 % de la sociedad.
Asimismo, el mismo grupo familiar constituyó posteriormente dos sociedades:
Sociedad C, dedicada a la promoción inmobiliaria, para lo que adquirió unos terrenos en el año 2012 para la promoción de naves industriales, pero, con la crisis inmobiliaria, el valor de los mismos ha bajado significativamente, lo que ha provocado que los socios tomaran la decisión de esperar a la recuperación del valor para poder promover sin pérdidas.
La estructura societaria de la compañía C en la actualidad es la siguiente:
-Sociedad B ostenta el 50%.
-Sociedad A ostenta el 50%.
Y, Sociedad D, dedicada a la venta minorista de electrodomésticos. Es una sociedad que como consecuencia de las pérdidas que viene sufriendo año tras año se encuentra en causa de disolución, habiendo cesado en la actualidad su actividad
La estructura societaria de la compañía D en la actualidad es la siguiente:
- Persona física 1 tiene el 33,33 %.
- Persona física 2 tiene el 33,33%.
- Persona física 3 posee el 16,66 %.
- Persona física 4 ostenta el 16,66 %.
La totalidad de sus accionistas son residentes en España.
Pretenden los socios pertenecientes al grupo familiar de las sociedades antes citadas realizar una serie de operaciones de reestructuración de las compañías y del negocio a fin de conseguir, por una parte, simplificar las estructuras societarias, donde las sociedades tienen los mismos administradores, duplicidad de personal en mismas funciones, etc. y, por otra, obtener una mejor solvencia y eficiencia de los recursos financieros fortaleciendo su imagen frente a terceros. Para ello se pretende realizar una fusión por absorción acogida al Régimen Especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, donde la entidad A absorbería a las entidades B y C.
Por otra parte, dentro del marco de reestructuración se pretender disolver la entidad D sin aplicar el citado Régimen Especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dado que dicha entidad carece de activos que puedan quedar afectos a la actividad inmobiliaria que desarrollan las otras entidades. Como consecuencia del plan de reestructuración expuesto las empresas familiares se unificarían en una, potenciándose la actividad Inmobiliaria.
Los motivos que llevan a quienes suscriben a realizar el conjunto de operaciones descritas tienen por finalidad, por una parte, reforzar el carácter de empresa familiar evitando la dispersión del patrimonio familiar, incentivando el relevo generacional en la segunda generación y, por otra parte, sanear el negocio empresarial potenciando la actividad inmobiliaria como principal objeto social que quedaría unificado en la sociedad absorbente que es la entidad más antigua y con mejor posicionamiento en el mercado financiero. Asimismo, se persigue realizar nuevas inversiones inmobiliarias que permitan un crecimiento económico de la compañía en sectores relacionados con el objeto social y que a la fecha serían novedosas para la misma, tales como explotación de apartamentos turísticos o promoción de terrenos.
En concreto, la fusión por absorción planteada tendría como finalidad:
- Racionalizar y organizar el patrimonio empresarial, simplificando las estructuras
societarias.
- Unificar en una única entidad la dirección de todas las sociedades del grupo familiar, simplificando, agilizando la toma de decisiones empresariales y mejorando la gestión empresarial.
- Economizar los costes de personal, administrativos y contables, al concentrar en una entidad las estructuras de las tres sociedades. La fusión supondría simplificar y reducir las tareas administrativas, así como las obligaciones contables, fiscales y mercantiles, con el consiguiente ahorro de costes tanto internos como externos.
- Consolidar la actividad de alquiler y promoción de inmuebles, facilitándose la pervivencia de la empresa frente a futuras generaciones dentro del perímetro familiar.
- Conseguir una entidad con más solvencia y mejor posicionamiento financiero para
acometer nuevas inversiones; consiguiéndose una mejor protección ante la eminente crisis económica que se espera como consecuencia de la pandemia provocada por la Covid-19.
- Después de la fusión la sociedad absorbente tendría un volumen de activos y por tanto de capital que avalarían sin ninguna duda el acceso al crédito bancario que le permitiría acometer nuevas inversiones.
- Mejorar el aprovechamiento de los recursos financieros, evitándose por ejemplo el endeudamiento entre las sociedades.
- Incrementar la percepción externa de las entidades mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales.
- Incrementar la rentabilidad mejorando los resultados de la entidad.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2019, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) En caso de considerar que no sería de aplicación el citado régimen especial a la fusión de las tres entidades, se pregunta si sería de aplicación en el caso de la fusión de las entidades B y A, quedándose fuera de dicha operación la entidad C al haber paralizado su actividad de promoción inmobiliaria con la crisis económica.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A, B y C pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Racionalizar y organizar el patrimonio empresarial, simplificando las estructuras societarias.
- Unificar en una única entidad la dirección de todas las sociedades del grupo familiar, simplificando, agilizando la toma de decisiones empresariales y mejorando la gestión empresarial.
- Economizar los costes de personal, administrativos y contables, al concentrar en una entidad las estructuras de las tres sociedades. La fusión supondría simplificar y reducir las tareas administrativas, así como las obligaciones contables, fiscales y mercantiles, con el consiguiente ahorro de costes tanto internos como externos.
- Consolidar la actividad de alquiler y promoción de inmuebles, facilitándose la pervivencia de la empresa frente a futuras generaciones dentro del perímetro familiar.
- Conseguir una entidad con más solvencia y mejor posicionamiento financiero para acometer nuevas inversiones; consiguiéndose una mejor protección ante la eminente crisis económica que se espera como consecuencia de la pandemia provocada por la Covid-19.
- Después de la fusión la sociedad absorbente tendría un volumen de activos y por tanto de capital que avalarían sin ninguna duda el acceso al crédito bancario que le permitiría acometer nuevas inversiones.
- Mejorar el aprovechamiento de los recursos financieros, evitándose por ejemplo el endeudamiento entre las sociedades.
- Incrementar la percepción externa de las entidades mediante el aprovechamiento de sinergias empresariales.
- Incrementar la rentabilidad mejorando los resultados de la entidad.
El hecho de que la entidad absorbida C sea una entidad inactiva, según parece desprenderse del escrito del consulta, y que la entidad absorbente disponga de bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión proyectada redunde en beneficio de las actividades resultantes de la fusión reforzando y mejorando la situación financiera de tales actividades y dicha fusión no se realice en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por último, si bien los motivos enunciados podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en los párrafos anteriores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1- a), 89-2