La operación se sujeta al IVA conforme al artículo 4 de la LIVA cuando concurren dos elementos: (i) entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso, y (ii) condición de empresario o profesional del sujeto que la realiza. La entidad consultante y el transmitente de la edificación ostentan tal condición por desarrollar actividad empresarial continuada de entregas de bienes/servicios con independencia y bajo su responsabilidad, asumiendo riesgo y ventura, o por la explotación de bienes mediante arrendamiento. La sujeción al gravamen se produce con devengo conforme al artículo 75 de la LIVA en el momento de la prestación o, en su caso, del cobro. La operación se ajusta a la normativa del IVA si concurren tales presupuestos de hecho.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil que desarrolla la actividad de transporte de mercancías por carretera prestando a sus clientes servicios de transporte continuado procediendo a emitir y trasladar al Sistema Inmediato de Información (SII) la correspondiente factura agrupando mensualmente los servicios prestados a cada cliente en el mes natural. Estas facturas se emiten a la finalización del mes siguiente al que se prestan los servicios ya que el consultante tiene que remitir al cliente los justificantes de todos los transportes realizados en el mes correspondiente de manera que éste emita una propuesta de factura para que, una vez revisada por el consultante, éste proceda a la emisión de la factura definitiva.
Cuestión planteada
Si dicha forma de proceder se ajusta a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y al transmitente de la edificación que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad o, en todo caso, cuando fueran arrendadores de bienes, como es el caso del transmitente de la edificación, según manifiesta el consultante en su escrito, o hubieran efectuado la urbanización del terreno o la construcción de la edificación objeto de consulta.
2.- El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, establece las normas de devengo del Impuesto conforme a las cuales se devengará el Impuesto, en las prestaciones de servicios, “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
No obstante, como señala el apartado dos del citado artículo 75 de la Ley, “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados, anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de transporte que realiza el consultante se entienden realizados, y el citado impuesto se devenga, cuando deban entenderse efectuados dichos transportes, salvo que el servicio se pague por anticipado, en cuyo caso el devengo del servicio de transporte se entiende producido en el momento del cobro por el importe percibido.
3.- Por otra parte, según dispone el artículo 88 de la Ley 37/1992 “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Por tanto, una vez devengada la operación gravada, el servicio de transporte, el consultante deberá repercutir el impuesto sobre el destinatario de la misma. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4.- En relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En desarrollo de dicho precepto, el artículo 11 del Real Decreto 1619/2012 regula el plazo para la expedición de las facturas, estableciendo lo siguiente:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.
Por tanto, una vez devengado un servicio de transporte realizado por la sociedad consultante, esta deberá emitir la correspondiente factura en ese momento. No obstante, si el destinatario del servicio de transporte es un empresario o profesional que actúe como tal, la factura podrá expedirse con posterioridad al momento del devengo pero antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
5.- Por otra parte, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (en adelante SII).
Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
(…)
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.
A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.
El artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 596/2016, señala que el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan:
“1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.
2.º Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.
(…).”
Por tanto, desde la entrada en vigor de la nueva redacción del art. 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del art. 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso, entre otros, de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, tal y como sucede en el caso del consultante según manifiesta el mismo en su escrito de consulta.
6.- Por otra parte, la obligación de expedir factura, a la que se encuentra sujeto el consultante en relación con los servicios objeto de consulta, a implicará igualmente la obligación de llevar el libro registro de facturas expedidas, que se regula en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que se refiere a la posibilidad de agrupar la facturación emitida en un solo asiento registro mensual, este artículo 63, dispone en su apartado 4:
“La anotación individualizada de las facturas a que se refiere el apartado anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha en que se hayan expedido, base imponible global correspondiente a cada tipo impositivo, los tipos impositivos, la cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidas en la misma fecha, los números inicial y final de las mismas y si las operaciones se han efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 61 decies de este Reglamento, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:
a) Que en las facturas expedidas no sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
b) Que el devengo de las operaciones documentadas se haya producido dentro de un mismo mes natural.
Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos”.
Este apartado 4 del artículo 63 del Reglamento del Impuesto ha sido modificado por el Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre, para precisar que se puede sustituir la anotación individualizada de las facturas por estos asientos resúmenes en los que se hará constar “la fecha” en la que se hayan expedido, y no “la fecha o periodo” como indicaba la regulación anterior. Tal y como señala la exposición de motivos del Real Decreto 1075/2017, esta modificación se ha hecho con el objeto de aclarar que para la realización de asientos resúmenes, las facturas deben haberse expedido en igual fecha, sin perjuicio de que el devengo de las operaciones se haya producido dentro de un mismo mes natural. Así, podrán efectuarse asientos resúmenes de facturas expedidas en la misma fecha o día y siempre que se cumplan simultáneamente los requisitos previstos en las letras a) y b) anteriores.
En cuanto a la preceptiva identificación del destinatario, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación regula el contenido de las facturas en su artículo 6 exigiendo la identificación tanto del obligado a expedir las facturas como del destinatario. No obstante, en el caso de las facturas simplificadas, la regulación de su contenido obligatorio en el apartado primero del artículo 7 del mismo reglamento no exige la identificación del destinatario pero añade en sus apartados segundo y tercero:
“2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria”.
Por lo que se refiere al plazo para la expedición de las facturas, como se apuntaba anteriormente, el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que “las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación (…)”.
En cuanto a la posibilidad de expedir facturas simplificadas, el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación indica cuándo se puede expedir una factura simplificada, y establece lo siguiente:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
(…)
3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.
(…).”.
Por tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 29 de mayo de 2018, con número de referencia V1434-18, será válida la realización de un asiento resumen en el libro registro de facturas expedidas, siempre que las facturas se hayan expedido en la misma fecha y se cumplan los requisitos del artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, es decir, que no sea preceptiva la identificación del destinatario y que el devengo de las operaciones documentadas se haya producido dentro de un mismo mes natural.
En el caso de que el destinatario no sea empresario o profesional las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación, y dado que el asiento resumen en el libro registro de facturas expedidas permitirá agrupar las expedidas en la misma fecha, cumpliendo los requisitos mencionados, la consultante podrá realizar un asiento resumen diario.
Si el destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, el plazo para la expedición de las facturas será hasta el día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo de la operación, siendo posible agrupar las facturas emitidas en una misma fecha, en un asiento resumen diario, cumpliendo los demás requisitos, siempre que el devengo de las operaciones que documentan se haya producido dentro de un mismo mes natural.
Por lo tanto, del contenido del escrito de consulta parece deducirse que la operativa de facturación y de uso del Suministro Inmediato de Información por parte del consultante no se ajusta a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- No obstante lo anterior, hay que hacer referencia a la posibilidad de emisión de facturas recapitulativas, cuya regulación se contiene en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que dispone lo siguiente:
“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, se pueden consignar en una misma factura varias operaciones realizadas dentro de un mismo mes natural siempre y cuando respeten los límites previstos en el precepto transcrito.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 164; RIVA RD 1624/1992 art. 62.6 y 71.3;