La existencia de EP en Francia depende de si la actividad desarrollada constituye un "lugar fijo de negocios" desde el que se realiza actividad no-auxiliar. El Convenio hispano-francés excluye expresamente del concepto de EP las actividades de carácter meramente auxiliar o preparatoria (art. 5.4.e). Si la presencia en Francia se limita a funciones de almacenamiento, exposición, entrega, recopilación de información o actividades preparatorias, no existe EP y los beneficios son tributarios exclusivamente en España. Si existe EP (actividad principal fija), los beneficios atribuibles se determinan conforme al art. 7 CDI aplicando el método de la renta neta atribuida, sin que la titularidad formal de la venta por la sociedad española altere esta asignación; la DGT enfatiza que la localización de la función económica es determinante.
Hechos
Una entidad española ha alquilado un local en Francia como punto de exposición de los productos que fabrica y donde vendedores contratados en Francia realizan atención y venta a clientes.
Los vendedores contratados realizan las siguientes funciones:
- Visitar clientes para conseguir ventas;
- Presentar los productos e informar sobre ellos;
- Informar a los clientes de las condiciones comerciales, logisticas y financieras.
Estas condiciones se establecen por la dirección comercial en España. Los precios se fijan también en España pero se autoriza a los vendedores a conceder un porcentaje máximo de descuento para agilizar la gestión.
- Comunicar y reenviar los pedidos a la empresa española para que los gestione.
- Promocionar los productos. Realizar proyectos dirigidos a profesionales relacionados.
Cuestión planteada
1 - Si la actividad desarrollada en Francia constituye establecimiento permanente según la definición del artículo 5 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito por Francia y España, o se considera actividad de carácter auxiliar o preparatoria, según el apartado 4, letra e) del citado artículo 5.
2 - Si, de acuerdo al apartado 5 del artículo 5 del Convenio, tendría la consideración de establecimiento permanente la actuación en Francia a través del personal contratado.
3 - Si se considera que existe en Francia establecimiento permanente, forma de determinar los beneficios que se deben atribuir a dicho establecimiento, teniendo en cuenta que las ventas se realizan por la sociedad española.
Contestación
Se trata de determinar la tributación de las operaciones que la sociedad española realiza en Francia. Para ello se debe acudir al artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (B.O.E. de 12 de junio de 1997), que dispone:
“1) Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.”
Puesto que se trata de la posibilidad de que exista en Francia un establecimiento permanente de una sociedad española, resulta aplicable el artículo 5 del citado Convenio hispano francés, que dispone:
“Establecimiento permanente.
1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres;
las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente” no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatoria;
El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en las letras a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona - distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que se le aplica el apartado 6 - actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Por lo tanto, debe determinarse si la sociedad española actúa en Francia a través de establecimiento permanente.
En primer lugar se pregunta sobre el carácter auxiliar de la actividad realizada en Francia. Se indica que se alquila un local que sirve como “punto de exposición” de los productos.
Si la actividad realizada en el local se limitara a la exposición de productos, podría considerarse que se trata de una actividad de las mencionadas en el artículo 5.4.a) o b) del Convenio, pero además, en el local se realiza una actividad de comercialización idéntica a la que hace la empresa en su conjunto: la venta de los productos a través de los vendedores contratados. Luego su actuación no se refiere a actividades simplemente preparatorias.
En cuanto a la actuación del personal contratado, de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio analizado, cualquier persona física o jurídica (párrafo 38.1), si tiene poderes y los ejerce habitualmente para suscribir contratos en nombre de la sociedad matriz (Párrafo 41) constituirá establecimiento permanente de ésta.
En este caso, a pesar de la escasa información aportada, parece que el personal contratado actúa como establecimiento permanente de la sociedad en Francia puesto que los contratos para Francia se realizan siempre a través de ellos, en nombre de la sociedad española, que sigue siendo propietaria de los productos, por lo tanto, la entidad española realiza su actividad de manera regular en Francia a través de establecimiento permanente ya que el personal contratado sigue las instrucciones de la matriz en la elaboración de los contratos, el depósito, la entrega de productos, etc.
En conclusión, en función de los datos aportados podría considerarse que existe una actuación a través de establecimiento permanente en Francia, debiendo tributar por la parte de actividad que pueda atribuirse al mismo en Francia.
Por último, se consulta sobre la forma de determinar los beneficios que se atribuyen al establecimiento permanente, teniendo en cuenta que la realización formal de la venta se hace por la sociedad española.
El artículo 7 del Convenio determina la forma de calcular el beneficio imputado al establecimiento permanente en sus apartados 2 y siguientes, de la siguiente forma:
“2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente comprendidos los gastos de dirección y generales de de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.
4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que este Estado contratante de termine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habría de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este artículo.
5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.
6. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que están motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.”
De acuerdo con estas normas, el beneficio imputado tributará en Francia de acuerdo con lo dispuesto en su normativa interna, siguiendo los principios establecidos en el artículo 7 del Convenio.
En España la entidad consultante tributará por su renta mundial, tanto por la obtenida en España como en Francia a través del EP. En su caso, de cumplir las condiciones exigidas, resultará aplicable la exención del artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, o la deducción del artículo 31 de la misma norma. El artículo 31 parte de la base de que se integran en la base imponible rentas obtenidas y gravadas en el extranjero.
El artículo 22 declara exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando, entre otros, se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal”.
En referencia al cumplimiento del primero de los requisitos, la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS considera, entre otras, rentas procedentes de actividades empresariales en el extranjero aquellas en que al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:
“1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. “
En el supuesto concreto de la entidad consultante, en la medida en que el establecimiento permanente obtenga al menos el 85 por 100 de sus ingresos de la comercialización y prestación de servicios a través de la organización de sus medios personales o materiales, que sean utilizados o puestos a disposición en Francia, se considerará que dicho establecimiento permanente cumple el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 22 del TRLIS.
En relación con el segundo requisito, para determinar si el establecimiento permanente ha sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por el establecimiento permanente, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla, dada la remisión que a estos efectos hace el artículo 22 al 21 del TRLIS. Se presumirá cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
Tal y como se ha visto anteriormente, existe Convenio entre España y Francia que contiene cláusula de intercambio de información, y en este sentido, en la medida en que el establecimiento permanente esté sometido a un Impuesto sobre la renta a los que se aplica dicho Convenio, se presumirá cumplido este otro requisito.
Por tanto, cabe concluir que la renta del establecimiento permanente estará sometida a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y la consultante podrá aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 22 del TRLIS, siempre que cumpla los demás requisitos exigidos en el mismo.
En el caso de que no se cumpliera con alguno de estos requisitos, las rentas obtenidas por la consultante en Francia (salvo que el Convenio establezca lo contrario), estarían sujetas y no exentas, al Impuesto sobre Sociedades español, integrándose en su base imponible con el resto de las rentas por ella obtenidas en el período impositivo.
En todo caso, respecto de tales rentas tendría derecho a la deducción por doble imposición internacional, regulada en el artículo 31 del TRLIS, en los términos de su apartado 1.
Respecto de la determinación de la base imponible del referido establecimiento permanente, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por lo tanto, la atribución de rentas y beneficios entre la entidad española y su EP se realizará aplicando las normas contables y fiscales españolas.
Asimismo, cabe recordar que el artículo 133 del TRLIS establece que:
"1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. (…)
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado".
En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS la renta imputable a dicho EP se determinaría por diferencia entre los ingresos atribuibles al mismo minorados en los gastos relacionados con tales ingresos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Francia, art. 5