El Organismo Autónomo tiene condición de empresario en IVA al ordenar factores de producción para la gestión indirecta de un servicio público mediante arrendamiento concertado por precio, por lo que las entregas de servicios están sujetas al Impuesto. La deducción de cuotas soportadas desde el inicio de las obras procede únicamente respecto de gastos directamente vinculados a prestaciones sujetas y no exentas, debiendo documentarse la conexión entre el gasto y la actividad empresarial y acreditarse el carácter de proveedor en operaciones sujetas.
Hechos
Un Organismo Autónomo de una entidad local ha iniciado las obras para la construcción de un inmueble destinado a la prestación de un servicio público dotacional (residencia, guardería). Con posterioridad, antes de la finalización de las obras celebra un concurso público para la adjudicación de la gestión del servicio público a una entidad especializada del sector según la modalidad de arrendamiento definida en el Texto Refundido de la Ley de Régimen Local de una Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la operación y deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el Organismo Autónomo desde el inicio de las obras.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”..
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se consideran empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En el supuesto considerado, de acuerdo con el contenido de la consulta, se va a encomendar a un tercero por precio la gestión de un servicio público mediante un concurso público, de tal forma que el Organismo Autónomo pasa a ser arrendador del mismo en virtud de lo establecido en el artículo 249.3 del Decreto Legislativo 2/2003, de 28 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Régimen Local de Cataluña.
En este sentido, el artículo 249.3 del referido texto legal, establece que la gestión indirecta del servicio público podrá adoptar las formas siguientes:
“a) Concesión.
b) Gestión interesada.
c) Concierto.
d) Arrendamiento.
e) Sociedad mercantil o cooperativa con capital social mixto.”.
Aunque no se especifica en la consulta, del texto de la misma parece deducirse que la entidad a la que va arrendarse el servicio público es una entidad no participada por la propia entidad local.
En relación con el arrendamiento de instalaciones el artículo 262 del Decreto Legislativo 2/2003, establece lo siguiente:
“1. Los entes locales pueden prestar los servicios públicos mediante el arrendamiento de las instalaciones que les pertenecen.
2. Están excluidos de esta forma de gestión los servicios de asistencia social y los servicios que comportan el ejercicio de potestades de coacción administrativa.
3. Las cláusulas del contrato tienen que determinar el objeto, las obras y las instalaciones arrendadas, el precio o el canon, los efectos del contrato, los derechos y las obligaciones de las partes, las tarifas y las causas de extinción.
Se entiende que son aplicables a este sistema de gestión las disposiciones correspondientes a la concesión, si no son incompatibles con la naturaleza del sistema.”.
Por su parte, el artículo 258 del referido Decreto Legislativo, regula el régimen de Concesión en los siguientes términos:
“La concesión de servicios locales comporta que el concesionario asuma la gestión y la explotación del servicio y que aporte los medios materiales, personales y técnicos necesarios. La concesión puede comprender también la realización de las obras necesarias para establecer el servicio.”
De lo anterior, parece deducirse que tratándose, según se señala en el escrito de consulta, de un centro dotacional con la naturaleza de una residencia o guardería, estaríamos ante la gestión de servicios públicos más próximo a la concesión que a la figura del arrendamiento que la propia normativa autonómica excluye de esta modalidad de gestión indirecta del servicio público.
3.- En relación con las concesiones administrativas, el artículo 7, número 9º de la Ley 37/1992, declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”
Por otra parte, en lo concerniente al contrato de gestión de servicios públicos el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, (BOE de 31 de octubre), establece que “1. El contrato de gestión de servicios públicos es aquél en cuya virtud una Administración Pública o una Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, encomienda a una persona, natural o jurídica, la gestión de un servicio cuya prestación ha sido asumida como propia de su competencia por la Administración o Mutua encomendante. (…)”.
A este respecto, el artículo 277 letra a. de la misma norma señala que “la contratación de la gestión de los servicios públicos podrá adoptar las siguientes modalidades: a) Concesión, por la que el empresario gestionará el servicio a su propio riesgo y ventura.”
Por otra parte, para delimitar lo que se entiende por contrato de gestión de servicio público la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en su informe 57/07, de 24 de enero de 2008 establece que “la existencia de un servicio público precisa que la titularidad del mismo corresponda por Ley a una Administración, y, en segundo lugar, que se trate de una prestación destinada a satisfacer necesidades de los administrados.
Así, se puede hablar de servicio público, en el ámbito municipal, cuando nos referimos al transporte urbano, o a la distribución de agua, a la recogida de basura y otros similares. La titularidad de estos servicios se atribuye expresamente a la Administración Local en su legislación reguladora y tienen por objeto satisfacer necesidades de primer orden para los ciudadanos que son sus destinatarios. Así, el artículo 85 de la Ley de Bases de Régimen Local dispone que "son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias". Indicando, por su parte, el artículo 25 del mismo texto que "el Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal (…).”
Sólo la ley determina las competencias municipales en las materias enunciadas en este artículo, de conformidad con los principios establecidos en el artículo 2 de la Ley de Bases "la legislación del Estado y la de las Comunidades Autónomas, reguladora de los distintos sectores de acción pública, según la distribución constitucional de competencias, deberá asegurar a los Municipios, las Provincias y las Islas su derecho a intervenir en cuantos asuntos afecten directamente al círculo de sus intereses, atribuyéndoles las competencias que proceda en atención a las características de la actividad pública de que se trate y a la capacidad de la gestión de la entidad local.".
Significa ello que son servicios públicos de titularidad municipal todos aquéllos que pudiendo ser prestados efectivamente por la entidad local, vengan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal. Definido en términos tan amplios, cualquier actividad del Municipio que tenga por objeto satisfacer una necesidad de los vecinos considerados globalmente tiene la consideración de servicio público, quedando excluidos tan sólo aquellos cuyos destinatarios fuesen un grupo reducido e identificable.
Es precisamente esta nota de la universalidad del servicio público, es decir que su destinatario sea una colectividad indeterminada de administrados, la que debe servirnos para determinar si en el caso presente nos encontramos o no ante un servicio público y, consiguientemente, ante un contrato de gestión de servicios públicos.
En base a lo anterior, de acuerdo con la información disponible, podría calificarse como concesión administrativa el contrato de gestión de servicio público consistente en la explotación de una residencia o una guardería, que no puede adoptar la modalidad de arrendamiento de acuerdo con la normativa de la Comunidad Autónoma.
En efecto, se trata de un centro dotacional que un ente público ofrece de forma genérica a sus propios administrados, sin que esta característica quede desvirtuada por el hecho de que sus beneficiarios potenciales pertenezcan al colectivo de las personas ancianas o infantiles del municipio.
Por tanto, no estará sujeta al Impuesto la concesión administrativa para la explotación del referido centro dotacional, no debiendo repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la cantidad que deba abonar el concesionario en concepto de canon.
4.- Con independencia de lo anterior, también podría la gestión indirecta del servicio público adoptar la forma de arrendamiento, tal y como lo define el Decreto Legislativo 2/2003, excluida la gestión de servicios de asistencia social, lo que determina el arrendamiento de las instalaciones que pertenecen o esta construyendo la entidad local.
Aunque el escrito de consulta no ofrece información suficiente al respecto, se puede deducir que si el ente público arrienda un inmueble para su explotación a una entidad privada, el contrato podría calificarse como de explotación de un bien patrimonial.
En esas circunstancias, el Organismo Autónomo consultante tendría la condición de empresario o profesional en relación con el arrendamiento del inmueble para su explotación por un tercero y la operación supondría para el referido Organismo la realización de un prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto, por la que deberá repercutirlo sobre la cantidad satisfecha por el arrendatario.
5.- Por último, en relación con la deducción de las cuotas soportadas por el Organismo Autónomo en la construcción del centro dotacional, el derecho a la deducción se regula en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 En particular, el artículo 94 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por tanto, el Organismo Autónomo consultante tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas desde su inicio en la construcción del centro dotacional siempre y cuando su utilización suponga para el referido Ente público la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 7-9º; 94-