Las compensaciones por gastos de desplazamiento a miembros de Junta Directiva califican como rendimientos del trabajo (art. 17.2.e) LIRPF), sujetos a retención del 35% (42% en 2012-2014), independientemente de si se acredita el gasto con facturas. Estas compensaciones no se benefician del régimen de dietas del artículo 9 del Reglamento del IRPF por carecer de relación laboral, de modo que no existe exención sino inclusión en base imponible. A efectos de IS, los importes son fiscalmente deducibles para la entidad pagadora únicamente en la medida en que correspondan a gastos reales incurridos y acreditados documentalmente, sin que la retención practiquada altere esta conclusión.
Hechos
La entidad consultante es una Corporación de derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines que se rige por la Ley de Colegios Profesionales.
Para la realización de las distintas actividades cuenta con trabajadores por cuenta ajena, profesionales en ejercicio libre y con la colaboración de los miembros de la Junta Directiva.
Los miembros de la Junta Directiva reciben unas primas de asistencia a Juntas y actos relacionados con la actividad del Colegio Profesional. Estas actividades realizadas por los miembros de la Junta Directiva están dirigidas a la consecución de los fines del Colegio y entre otras la representación ante las distintas entidades públicas y privadas.
Estos cargos utilizan, en determinadas ocasiones sus vehículos particulares para desplazarse a los lugares donde desarrollan sus actividades. En unos casos el Colegio reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, aportando las correspondientes facturas de combustibles y peajes, emitidas en unos casos a nombre del miembro de la Junta Directiva y en otros, a nombre del Colegio.
En otros casos, el Colegio reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en que han incurrido para desplazarse, satisfaciéndoles una cantidad a tanto alzado, sin que estos acrediten que estrictamente vienen a compensar dichos gastos.
Cuestión planteada
1) Cuál sería la calificación de las rentas satisfechas a los miembros de la Junta Directiva que compensan los gastos de desplazamiento, en unos casos acreditando el gasto y en otros no, así como el tipo de retención aplicable a cada caso.
2) Si los gastos de desplazamiento tendrían la consideración de fiscalmente deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades para el Colegio consultante en el caso de que los miembros aportaran las facturas correspondientes a los gastos incurridos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), califica como rendimientos del trabajo «las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos». A su vez, el artículo 101.2 de esa Ley establece la aplicación del tipo de retención del 35 por 100 a este tipo de rendimientos del trabajo (42 por ciento en los ejercicios 2012, 2013 y 2014).
La inclusión de un rendimiento dentro de la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto viene determinada por la pertenencia a un órgano que tenga encomendadas la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirla a los casos de entidades mercantiles.
En el escrito de consulta se señala que los miembros de la Junta Directiva perciben determinadas cantidades por la asistencia a las sesiones de la Junta en representación del Colegio, en compensación a los gastos de viaje por la utilización de medios de transportes libremente elegidos por ellos.
A las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de los órganos de gobierno de la entidad o (de cualquier otro órgano de gobierno de los previstos en el artículo 17.2.e) de la Ley del Impuesto) no le son de aplicación las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, pues, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.
Para aquellos contribuyentes que no tienen una relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de la Junta Directiva de la entidad, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo parece que se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.
En estos casos a la entidad se le producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la entidad por los miembros de los órganos de gobierno.
No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la entidad, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si el Colegio pone a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si el Colegio reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.
Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En particular, el artículo 14 del TRLIS señala que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
(...).”
Adicionalmente, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
A su vez, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss, “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.”
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria de 18 de diciembre en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurre la entidad consultante derivados del desplazamiento de los miembros del Consejo de Administración, a efectos del Impuesto sobre Sociedades serán fiscalmente deducibles, en la medida en que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado, correspondiendo a los órganos de la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art.10.3 y 14 y 19.