La empresa constructora tiene derecho a rectificar al alza la cuota de IVA repercutida inicialmente cuando la base imponible se haya determinado incorrectamente (art. 89 LIVA). La entidad receptora del servicio está obligada a soportar la rectificación repercutida siempre que: (i) la rectificación se ajuste a la normativa (determinación correcta de la nueva base, cumplimiento del plazo cuadrienal), (ii) se formalice mediante documento de rectificación que recoja la nueva cuota como partida independiente, y (iii) no exista estipulación contractual que expresamente la excluya. El IVA rectificado constituye deuda tributaria exigible al adquirente del bien o servicio, independientemente de las cláusulas pactadas entre las partes.
Hechos
La entidad consultante es un instituto de enseñanza secundaria perteneciente al sistema público educativo. El citado centro educativo contrató en el año 2005 la construcción de un pabellón deportivo con una empresa constructora, cuya ejecución quedó suspendida en el año 2006 puesto que la mencionada empresa se disolvió, encargando su finalización a una nueva empresa. La primera empresa constructora aplicó el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obra efectuadas por la misma. Como consecuencia de una actuación de la Inspección tributaria a la primera empresa constructora se puso de manifiesto que el tipo impositivo que debió aplicarse era el 16 por ciento. En el mes de mayo del año 2007, la empresa constructora reclama del centro educativo consultante el abono de la diferencia entre ambos tipos impositivos, presentando al efecto las correspondientes facturas rectificativas.
Cuestión planteada
Procedencia de la rectificación efectuada por la empresa constructora y obligación de la entidad consultante de soportar la rectificación.
Contestación
1.- El artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra regulado en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que dispone lo siguiente:
“En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.”
2.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El apartado dos del mismo precepto señala que lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su apartado tres, número 2º, lo siguiente:
“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”
En el supuesto de que la actuación de la Inspección tributaria no hubiese puesto de manifiesto una conducta constitutiva de infracción tributaria de la empresa constructora, circunstancia que no se aclara en el escrito de consulta ni se deduce de la documentación aportada al expediente, dicha empresa deberá proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas por la incorrecta aplicación del tipo impositivo, pues repercutió el 7 por ciento siendo procedente el 16 por ciento.
En el supuesto de que proceda la rectificación, conforme a lo indicado en el párrafo anterior, la misma habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de cumplir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
3.- De acuerdo con lo expuesto y, en particular, con lo previsto en los artículos 88, apartado uno, párrafo segundo y 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido debe concluirse que cuando sea procedente la rectificación de las cuotas repercutidas, debido a una improcedente determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista, en este caso la empresa constructora que ejecutó la obra para la entidad consultante, incluía el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de las cuotas incorrectamente repercutidas, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo correcto aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo del 16%) y la base imponible de la operación, que será inferior a la inicialmente prevista.
En consecuencia, la entidad consultante no habrá de soportar de la empresa constructora ningún importe adicional por la rectificación de las cuotas repercutidas, debiendo satisfacer a la misma el mismo precio de adjudicación, si bien, evidentemente, la empresa constructora verá disminuido el precio cierto del contrato.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89