La aportación de rama de actividad de I+D se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS siempre que el patrimonio aportado constituya unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica ya existiera en la transmitente. Respecto al art. 23 TRLIS, la beneficiaria puede computar tanto sus propios costes de creación de intangibles como los costes incurridos por la aportante en los intangibles transferidos, sin limitación temporal, para el cálculo del límite del 10 % sobre rentas netas derivadas de la explotación de tales activos.
Hechos
La sociedad consultante ostenta la condición de sociedad dominante de un grupo fiscal integrado, a su vez, por otras dos sociedades dominadas al 100% .A su vez la consultante participa en otras filiales no residentes en España.
La sociedad consultante y sus filiales conforman un grupo cuya actividad principal consiste en la investigación, producción y comercialización de productos para la salud animal, ocupando uno de los primeros puestos en el ranking mundial de empresas de la industria farmacéutica veterinaria.
La ventaja competitiva que el grupo ostenta respecto del resto de operadores del mercado se basa, fundamentalmente, en la investigación y en el desarrollo de productos claramente diferenciados por su composición y diseño. Fruto de dicha actividad el grupo ha ido obteniendo a lo largo de todos estos años diversas fórmulas, procedimientos secretos industriales o intelectuales, derechos exclusivos sobre patentes o conocimientos especializados que le permiten mantener su posición en el mercado.
Actualmente, la actividad de I+D se concentra en la sociedad dominante, para lo cual dispone de un departamento afecto a dicha actividad y cuenta con los medios personales y materiales necesarios para llevarla a cabo. La actividad de I+D se encuentra claramente diferenciada de las actividades fabril y comercializadora, también desarrolladas por la consultante y respecto de las cuales cuenta con los correspondientes medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo.
Los gastos derivados de la realización de dicha actividad son registrados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias como gastos del ejercicio, por lo que no figuran registrados como activo intangible de la sociedad.
A los efectos de optimizar su estructura, se pretende llevar a cabo una operación de aportación no dineraria de la rama de actividad afecta a la actividad de I+D, transmitiendo todos los elementos personales y materiales afectos a dicha rama de actividad, así como los intangibles creados, a una de sus dos filiales, residentes en España, recibiendo en contraprestación acciones de la sociedad beneficiaria. Sin perjuicio de lo anterior, con el fin de poder continuar desarrollando en sede de la sociedad consultante las actividades de fabricación y comercialización, la aportante mantendrá la titularidad del local e instalaciones de servicio en las que el departamento de I+D viene desarrollando su actividad, así como la titularidad de los equipos informáticos que dicho departamento utiliza, por lo que, con el fin de que la actividad de I+D se pueda seguir desarrollando en sede de la filial beneficiaria en las mismas condiciones en las que se venía desarrollando en sede de la aportante, dicho local, instalaciones y equipos serán arrendados por la consultante a favor de la sociedad beneficiaria.
Dicha operación de reestructuración se realizaría con la finalidad de constituir un vehículo idóneo para la expansión de la actividad de I+D, no sólo a nivel interno sino también a nivel internacional, a través de una sociedad especializada en el desarrollo de dicha actividad, completamente diferenciada, que le permitirá posicionarse en el mercado; diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad; lograr una gestión más eficiente y racional de las distintas actividades económicas desarrolladas (fabricación, comercialización e I+D); lograr una mayor especialización y un mejor aprovechamiento de las economías de escala.
Una vez realizada la aportación de rama de actividad, la sociedad beneficiaria cederá el derecho de uso y de explotación de las fórmulas, procedimientos secretos, patentes, derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales o científicas a la sociedad consultante y, eventualmente a terceros. La sociedad consultante utilizaría y explotaría dichos intangibles para su proceso de fabricación y posterior comercialización de productos.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la operación de aportación de rama de actividad podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo
2. Si tras la operación de reestructuración planteada la sociedad beneficiaria podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de los intangibles cedidos por la consultante (tanto finalizados como en curso) como respecto de los intangibles creados por la propia beneficiaria (fruto de proyectos nuevos iniciados y completados por la cesionaria). A tales efectos, se plantea si afectos del cómputo del límite previsto en el artículo 23.2 del TRLIS, la sociedad cesionaria podrá tomar en consideración no sólo los costes incurridos por ella misma sino también los incurridos previamente por la sociedad cedente, en la creación de los intangibles transferidos junto con la rama de actividad de I+D aportada.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (B.O.E. de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello pese a que el local en el que se desarrollará la actividad de I+D, junto con sus instalaciones y los equipos informáticos, permanecerán en sede de la entidad escindida, sin perjuicio de que se reconocerá sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe en favor de la sociedad beneficiaria.
Por tanto, los mencionados requisitos podrían entenderse cumplidos respecto de la aportación de la rama de actividad de I+D que realiza la entidad consultante, mediante la que transmite a una de sus filiales residentes en España todos los medios materiales, con excepción del local y sus instalaciones y los equipos informáticos, y personales afectos a su realización, así como los intangibles creados en virtud de la actividad de I+D, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (B.O.E. de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se realizaría con la finalidad de constituir un vehículo idóneo para la expansión de la actividad de I+D, no sólo a nivel interno sino también a nivel internacional, a través de una sociedad especializada en el desarrollo de dicha actividad, completamente diferenciada, que le permitirá posicionarse en el mercado; diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad; lograr una gestión más eficiente y racional de las distintas actividades económicas desarrolladas (fabricación, comercialización e I+D); lograr una mayor especialización y un mejor aprovechamiento de las economías de escala.. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En el supuesto de que la operación planteada se acoja al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII, resultará de aplicación el principio de subrogación recogido en el artículo 90.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”.
2. En relación con la aplicación del artículo 23 del TRLIS, el mismo dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
De acuerdo el principio de subrogación regulado en el artículo 90.1 del TRLIS, arriba reproducido, la entidad adquirente se subroga en todos los derechos de la transmitente, por lo que si la entidad transmitente ha sido la creadora de los intangibles (fórmulas, procedimientos secretos, patentes, derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales o científicas) correspondientes y tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, al cumplirse los requisitos necesarios para ello, dicho derecho será objeto de transmisión a la entidad adquirente, entendiéndose que, a efectos fiscales, la entidad adquirente es la creadora de dicho activo intangible. Por tanto, para determinar el límite previsto en el apartado 2 del artículo 23 se tendrán en cuenta los costes incurridos por la entidad transmitente en la creación de los intangibles transferidos, tanto en curso como terminados, siempre que se cumplan el resto de requisitos necesarios para aplicar la mencionada reducción.
En particular, respecto al cómputo del límite recogido en el apartado 2 del artículo 23 del TRLIS, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de dicho precepto, puesto que la normativa fiscal no recoge un concepto específico de activo intangible, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Asimismo, las normas de registro y valoración 5ª y 6ª recogidas en la segunda parte del PGC recogen los criterios de reconocimiento y valoración del inmovilizado intangible, entre los que se incluyen los gastos de investigación y desarrollo. Precisamente, para estos gastos, la norma prevé, como regla general, su consideración como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan activarse como inmovilizado intangible si se cumplen las siguientes condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Por tanto, los gastos de investigación y desarrollo podrán figurar contabilizados como gastos del ejercicio o ser activados por la entidad que los lleve a cabo de acuerdo con los criterios contables señalados. No obstante lo anterior, en relación con los gastos de desarrollo, la norma de registro y valoración 6ª del PGC exige que cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación aquéllos deberán reconocerse en el activo.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en que los gastos vinculados a la obtención de los activos intangibles no deban registrarse en el activo del balance de la sociedad creadora de los mismos, atendiendo a lo dispuesto en las normas contables previamente señaladas, y puedan figurar registrados como gastos del ejercicio, la no activación de los mismos no afectará a la consideración de dichos gastos como activos intangibles, en la medida en que cumplan la definición de activo anteriormente señalada, por lo que computarán como coste del activo intangible objeto de cesión, a efectos del cálculo del límite establecido en el artículo 23.2 del TRLIS.
En consecuencia, dentro del coste de los activos intangibles cedidos a los que hace referencia el artículo 23 del TRLIS se incluirán los gastos de investigación y desarrollo incurridos para la obtención del activo, sin que resulte necesario que figuren activados en el balance de la entidad, en cumplimiento de los requisitos sobre registro contable establecidos en el PGC.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se infiere que la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria proyectada cederá a la sociedad consultante, y posiblemente a terceros, tanto los activos intangibles (fórmulas, procedimientos secretos, patentes, derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales o científicas) preexistentes como los sucesivos que se desarrollen en el futuro.
Tratándose de activos intangibles generados por la propia entidad beneficiaria con posterioridad a la reorganización planteada, en la medida en que se produzcan en el marco de una actividad innovadora que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado, los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación dichos activos podrán reducirse en un 50%, tal y como establece el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto.
En la medida en que los sucesivos intangibles desarrollados por la nueva sociedad beneficiaria consistan en fórmulas, procedimientos secretos, patentes, derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales o científicas, la cesión del derecho de uso o explotación de los mismos quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, por lo que resultará de aplicación la reducción del 50% respecto de los ingresos derivados de dicha cesión y ello con independencia de que la entidad cesionaria sea la propia consultante o un tercero, en la medida en que la nueva sociedad beneficiaria (cedente) será la propia creadora de las patentes cedidas, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el mencionado precepto, en particular, que las condiciones de la cesión tenga la consideración de un contrato de arrendamiento operativo.
Respecto a los activos intangibles preexistentes, tanto finalizados como en curso, dado que la operación de aportación no dineraria planteada se acogería al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, resultaría de aplicación el principio de subrogación previamente enunciado, por lo que la sociedad beneficiaria pasaría a ocupar la posición de la sociedad transmitente respecto de los derechos y obligaciones tributarias asociados a lo bienes y derechos transmitidos universalmente. Teniendo en cuenta lo anterior y dado que el artículo 23 del TRLIS exige la cesión a terceros de los intangibles creados por la propia entidad cedente, atendiendo a una interpretación sistemática e integradora de las normas, cabe concluir que los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso y explotación de los intangibles preexistentes (en curso o finalizados), desde la nueva sociedad beneficiaria en favor de la sociedad consultante- a su vez creadora originaria del intangible cedido-, no podrán beneficiarse de la reducción del 50% contemplada en el artículo 23 del TRLIS, dado que la cesión analizada no es sino una cesión puramente interna en virtud de la cual la propia sociedad creadora del intangible objeto de cesión es a su vez la sociedad cesionaria de la misma.
Por último, en caso de que las entidades cedente y cesionaria formen parte de un grupo que haya optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, el artículo 23.4 del TRLIS, en su nueva redacción, prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que la sociedad cedente pueda aplicar en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 23, 83, 90 Y 96-2