La operación de fusión se califica objetivamente dentro del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%). La aplicación de este régimen requiere además que concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS (reestructuración, racionalización de actividades), descartándose cuando la operación persiga fundamentalmente ventaja fiscal o constituya fraude/evasión; la acreditación de tales motivos corresponde al consultante y debe constar en la documentación de la operación.
Hechos
La sociedad consultante B, se constituyó en el año 2007 y tiene como actividad principal el comercio, mantenimiento, reparación, alquiler, representación y explotación, de todo tipo de máquinas y equipos de oficina, cajas registradoras, fotocopiadoras, ordenadores y máquinas de hostelería y comercio, su importación y exportación; así como el comercio de todo tipo de equipamientos que necesite para su funcionamiento y conservación.
Por otra parte, la entidad A, se constituyó en el año 1993, y tiene como actividad principal la compra, venta, reparación, mantenimiento y arrendamiento no financiero de máquinas copiadoras y registradoras, calculadoras, fax, ordenadores, impresoras y toda clase de máquinas para oficinas y despachos.
Ambas sociedades distribuyen las mismas marcas de fotocopiadoras en distintos ámbitos de la geografía española, disponiendo cada una de su propia estructura empresarial independiente, siendo el accionista mayoritario en ambos casos la entidad C con un 43,45% de las participaciones de la entidad A y con un 65,54% de las participaciones de la entidad B.
Como consecuencia de la existencia de dos sociedades con la misma actividad, se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial con el fin de alcanzar una estructura empresarial más eficaz y eficiente, logrando, principalmente, un ahorro significativo de costes, y, la obtención de economías de escala que redunden en beneficio de la actividad económica.
En este sentido se plantea llevar a cabo una operación de fusión por la que la entidad A, mercantil con mayor dimensión y trayectoria comercial, absorbiese a la sociedad B.
Dicha operación supondría concentrar, de forma rápida y directa, y sin pasos intermedios, en una única sociedad los activos y pasivos de las sociedades dedicadas a la actividad de compra, venta, reparación, mantenimiento y arrendamiento no financiero de máquinas copiadoras y registradoras, calculadoras, fax, ordenadores, impresoras y toda clase de máquinas para oficinas y despachos.
Para ello, los socios de cada una de las sociedades intervinientes en la operación de fusión proyectada acordarían la mencionada operación, de tal manera que la sociedad A (absorbente) ampliaría su capital social como consecuencia de la absorción del patrimonio de la sociedad B (absorbida) entregando a los socios de dicha sociedad como contraprestación de dicha aportación las participaciones sociales de A, que representen el valor de las participaciones entregadas según corresponda.
La justificación económica de la operación de fusión proyectada es:
-Integrar negocios análogos, con el consiguiente aprovechamiento de economías de escala y sinergias así como mejorar la capacidad comercial y de negocios frente a terceros.
-Mejorar la gestión de ambos negocios mediante la integración en una única sociedad de los procesos de facturación y cobro, y demás procesos económicos y financieros, racionalizando la estructura empresarial existente con las consiguientes reducciones de costes de gestión y financieros derivadas de la unificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales y demás cargas administrativas evitando la duplicidad de costes a las que ambas sociedades tienen que hacer frente por separado.
-Potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de dicha actividad, al concentrar en una sociedad todos los recursos pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión, tal y como ha sido descrita anteriormente, se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Y si los motivos económicos apuntados son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la operación de fusión dentro del régimen especial de acuerdo con el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: integrar negocios análogos, con el consiguiente aprovechamiento de economías de escala y sinergias así como mejorar la capacidad comercial y de negocios frente a terceros, mejorar la gestión de ambos negocios mediante la integración en una única sociedad de los procesos de facturación y cobro, y demás procesos económicos y financieros, racionalizando la estructura empresarial existente con las consiguientes reducciones de costes de gestión y financieros derivadas de la unificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales y demás cargas administrativas evitando la duplicidad de costes a las que ambas sociedades tienen que hacer frente por separado y potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de dicha actividad, al concentrar en una sociedad todos los recursos pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad. De acuerdo con ello, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.