La operación comprende dos convenciones separadas sujetas al ITP y AJD: (i) la declaración de obra nueva del hotel tributa como acto jurídico documentado bajo la modalidad de cuota gradual al tipo autonómico o 0,50% (cumple requisitos art. 31.2 TRLITPAJD), y (ii) la vinculación de las tres fincas anexas constituye transmisión patrimonial gravada al 1,5% sobre la base integrada únicamente por el valor de las fincas vinculadas, sin incluir la finca principal del hotel, aplicando analógicamente el régimen de agregación. Ambas operaciones deben liquidarse conjuntamente pero por separado, sin poder practicar liquidación única.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un edificio destinado a hotel y, asimismo, de otras tres fincas en un edificio adjunto al hotel, destinadas a plazas de aparcamiento, almacén y lavandería, finalidades afines para el correcto funcionamiento del hotel.
En este momento el Ayuntamiento les exige llevar a cabo la vinculación registral de las fincas anexas, de tal forma que queden registralmente unidas a la finca principal, lo que formalizaran mediante una escritura pública en la que se establecerá la vinculación "ob rem" de las citadas fincas para su inscripción en el Registro de la propiedad, sin que, en ningún caso, se entienda que ello supone la creación de ninguna finca registral. Conjuntamente con la vinculación anterior se va a proceder a declarar la obra nueva del hotel.
Cuestión planteada
Si la referida operación está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tipo del 1,5% o carece de contenido económico, en cuyo caso no se cumplirían los requisitos del artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto. En caso de sujeción al referido concepto determinar si la base imponible debe incluir el valor de la finca principal o tan sólo el de las fincas vinculadas como en el supuesto de agregación de fincas.
Y, por último, si al hacerse conjuntamente la vinculación de las fincas y la declaración de obra nueva del hotel, puede entenderse que proceda practicar liquidación únicamente por este último concepto.
Contestación
En cuanto a la tributación de la operación planteada, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 4
“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
En primer lugar, a la vista del artículo 4 debe señalarse la existencia de dos convenciones diferentes con un distinto objeto físico y jurídico: la declaración de obra nueva recae sobre el edificio destinado a hotel, con la finalidad jurídica de dejar constancia registral de la existencia y descripción de una edificación; y la vinculación de las fincas anexas al hotel recae, no sobre éste, sino sobre las tres fincas, a fin de que constituyan una unidad con la finca principal destinada a hotel, modificando el régimen jurídico de las fincas vinculadas en cuanto supone una limitación de su libre disposición. En consecuencia, no es procedente exigir el pago de un solo derecho, sino que cada una de dichas convenciones deberá tributar separadamente.
1.- La declaración de obra nueva del hotel constituye una convención sujeta a la modalidad de la cuota gradual de actos jurídicos documentados del ITP y AJD, por cumplir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de dicho impuesto:
Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias
En concreto, se cumplen los cuatro requisitos expuestos: tributará la primera copia de la escritura pública, por tener contenido valuable –el valor de la obra que se declara en los términos que resultan del artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto-, ser inscribible en el Registro de la Propiedad (y ello, aunque no se inscriba, pues basta que sea susceptible de ser inscrita) y no estar sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En cuanto a la base imponible de la obra nueva, viene expresamente especificada en el artículo 70.1 del RGIT, estableciendo que “la base imponible de las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare en la escritura”.
2ª. Respecto a si la vinculación ob rem de dos o más fincas está sujeta a la cuota variable del documento notarial por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, debe concluirse en sentido afirmativo dado que, en tanto que afecta al contenido del derecho de propiedad, es inscribible en el Registro de la Propiedad, con todos los efectos de publicidad registral que ello implica. En cuanto al contenido económico, de igual forma que la modificación física de dos fincas para convertirse en una sola, ya sea mediante agregación o agrupación, tiene contenido económico, determinando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto la base imponible en tales supuestos, la modificación del régimen jurídico de determinadas fincas que pasan a constituir una unidad registral, suponiendo, por tanto, una limitación de su libre disposición, debe entenderse que tiene, asimismo, contenido económico. En este caso la base imponible, a falta de norma específica, se determinará conforme a la regla general del documento notarial establecido en el apartado primero del artículo 30 del texto Refundido: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”. Por tanto, la base imponible será el valor de las fincas anexas que se vinculan al edificio principal, sin incluir el valor de dicho edificio.
CONCLUSION
1.- La declaración de obra nueva del hotel tributa por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, por reunir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITPO y AJD. La base imponible estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare en la escritura.
2.- La vinculación ob rem de las tres fincas anexas constituye igualmente una convención sujeta a la cuota variable al ser inscribible y valuable, en tanto supone una modificación del régimen jurídico de las fincas vinculadas que implica una limitación de su libre disposición. La base imponible será el valor de las fincas anexas que se vinculan al edificio principal, sin incluir el valor de dicho edificio
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 4 y 31-2