La transmisión de elementos del patrimonio empresarial está sujeta a IVA como entrega de bienes, salvo que constituya una unidad económica autónoma (UEA) conforme al art. 7.1 LIVA, en cuyo caso goza de no sujeción. Esta exención de no sujeción no aplica a meras cesiones de bienes (sin estructura organizativa) ni a transmisiones ocasionales. La transmisión del inmueble aislado no configura UEA; la transmisión de muebles, maquinaria y fondo de comercio sí puede constituirla si mantienen estructura organizativa integrada. ITP/AJD resultará exigible en todas las transmisiones inmobiliarias. IS gravaría plusvalías/minusvalías según el régimen de fusiones y escisiones si estas operaciones se instrumentan bajo tal marco; en transmisiones puntuales, tributación ordinaria por diferencia entre valor de transmisión y valor neto contable.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que desarrolla la actividad de explotación hotelera encuadrada en el epígrafe 61 del Impuesto sobre Actividades Económicas, y por lo tanto sujeto pasivo de IVA. Ha presentado una oferta por la compra de un hotel, siendo la empresa propietaria y la empresa explotadora entidades distintas.
La sociedad propietaria del hotel así como la sociedad explotadora se encuentran ambas declaradas en concurso de acreedores. En el momento actual las dos se encuentran en fase de liquidación.
La oferta que va a efectuar la entidad consultante por el hotel se realiza a un precio cerrado sin que pueda determinar qué parte del precio se destina a la entidad propietaria y que parte va a la entidad explotadora.
Se desconoce si el contrato de arrendamiento entre la sociedad propietaria del inmueble y la sociedad explotadora se resuelve en el momento de la transmisión o en un momento posterior.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, y al Impuesto sobre Sociedades.
2) Cuál sería la tributación en el caso de que la propietaria transmitiera sólo el inmueble y éste no constituyera la totalidad del patrimonio empresarial.
3) Cuál sería la tributación en el caso de que la propietaria transmitiera sólo el inmueble y éste constituyera la totalidad del patrimonio empresarial.
4) Cuál sería la tributación en el caso de la explotadora que transmite los muebles, maquinaria y fondo de comercio.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la misma Ley establece lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal señaló, en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante pretende adquirir a una entidad un inmueble dedicada a la explotación de un hotel y un contrato de explotación del mismo.
En consecuencia cabe concluir que en este supuesto dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos. En efecto, la valoración de la unidad económica autónoma debe realizarse en la entidad transmitente y no en la sociedad adquirente.
En este sentido es preciso recordar los criterios recientemente recogidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 30 de mayo de 2013, X BV, Asunto C-651/11, en dónde se plantea la aplicación de la no sujeción del artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva (actual artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE) a un supuesto de transmisión de acciones por varios empresarios a una entidad que adquiriría la totalidad del capital social.
En lo que aquí interesa, el Tribunal concluye:
“45 A este respecto, debe recordarse que, según el principio fundamental inherente al sistema del IVA, este impuesto se aplica en cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C 98/98, Rec. p. I 4177, apartado 29, y Abbey National, antes citada, apartado 27).
46 Procede señalar, además, que el tenor literal del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva emplea el término «cedente» en singular, lo que implica que no se contempla la aplicación de esta disposición en el supuesto de que varios cedentes vendan su participación a un mismo cesionario.
47 De ello se desprende que cada operación ha de apreciarse de manera individual e independiente. “
En el caso concreto, la aportación realizada por cada sociedad (la titular del inmueble y la titular del contrato de explotación) implica que ambas transmisiones aisladas no son suficientes para el desarrollo de una actividad económica autónoma por lo que ambas deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto.
Por otra parte, en la medida en que va ser objeto de transmisión un inmueble, pudiera ser de aplicación a la operación la exención contenida en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley 37/1992 que dispone que estén exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”.
En consecuencia, la transmisión del inmueble objeto de consulta estará sometida al siguiente régimen jurídico:
- La transmisión del inmueble que haya sido promovido por el transmitente constituirá primera entrega a efectos del Impuesto salvo que hubiesen sido objeto de contrato de arrendamiento por un periodo superior a dos años, en cuyo caso, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificación que estará sujeta y exenta del Impuesto sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención en los términos señalados en el trascrito artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
- La transmisión del inmueble que no haya sido promovido por el transmitente constituirá una segunda entrega de edificación que estará sujeta y exenta del Impuesto sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención en los términos señalados en el trascrito artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente del inmueble se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).en sus apartados 1 y 5 establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(….)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
A su vez, el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
De la normativa expuesta, se desprende que la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) está supeditada a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Dada la escueta información que aporta, la contestación no puede ser muy precisa.
En la consulta planteada, únicamente podría quedar sujeta la transmisión del inmueble; si la transmisión del inmueble resultara sujeta y exenta del IVA, dicha operación tributará por al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas conforme establece el artículo 7.5 del TRLITPAJD, ahora bien si el inmueble transmitido no está exento del IVA, o estando exento la entidad consultante renuncia a la exención, la operación quedará sujeta y no exenta del IVA y sujeta al ITPAJD, pero ya no por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sino por el concepto de actos jurídicos documentados al reunir la escritura donde se recoja la operación todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
-Ser primera copia de una escritura.
-No estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas ni a operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
-Ser inscribible.
-Tener contenido valuable.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
La entidad consultante va a proceder a la compra de una explotación hotelera.
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, señala que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”.
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante determinará su base imponible a partir del el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, de los escasos datos que se derivan de la consulta y la generalidad de las cuestiones planteadas este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la forma de determinación de la base imponible una vez efectuada la compra de la explotación hotelera.
En relación a la sociedad propietaria transmitente del hotel, el artículo 15 del TRLIS establece:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo en el supuesto previsto en el último párrafo del apartado anterior.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
(..)
9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
De conformidad con lo anterior, la entidad transmitente deberá valorar el inmueble transmitido de conformidad con lo señalado en el artículo 15 del TRLIS y las disposiciones establecidas en el Código de Comercio, sin perjuicio de aplicar lo previsto en el artículo 15.9 del TRLIS que prevé la deducción del importe de la depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983, y que se calculará en los términos anteriormente señalados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 4, 7 y 20.Uno.22º
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:10.3 y 19
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, art: 7 y 31