La DGT confirma que la filial constituida en territorio español por una entidad luxemburguesa constituye establecimiento permanente de ésta a efectos del IVA, siempre que la filial posea estructura adecuada de medios humanos y técnicos con permanencia suficiente. En consecuencia, las prestaciones de servicios realizadas por la filial a favor de la entidad matriz se consideran realizadas en territorio español (lugar de realización = establecimiento permanente), siendo sujetas al IVA en España según el artículo 69.3.2 de la LIVA, incluso si la matriz no está identificada a efectos del IVA comunitario.
Hechos
La entidad consultante, establecida en Luxemburgo, tiene previsto adquirir vehículos usados o de segunda mano a empresarios residentes en territorio de aplicación del Impuesto para su venta posterior en otros Estados de la Unión Europea.
Con carácter previo a su envío los vehículos serán objeto de un control de calidad y puesta a punto en las instalaciones de una filial de la consultante en territorio de aplicación del Impuesto. Dicha filial facturará los citados servicios a la entidad luxemburguesa.
Cuestión planteada
Lugar de realización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios realizadas por la filial, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, a la entidad luxemburguesa.
Contestación
1.- Con carácter previo al análisis del lugar de realización de las prestaciones de los servicios cuestionados es preciso analizar si la entidad luxemburguesa, por el hecho de tener una filial en territorio de aplicación del impuesto, se considera que tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 69, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S, de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 7 de abril de 2022, asunto C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
En concreto, en el asunto DFDS, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza si una entidad filial establecida en el Reino Unido perteneciente una entidad danesa puede ser considerada como establecimiento permanente de esta última y, por tanto, someter al impuesto inglés los paquetes de viajes vendidos por entidad danesa a adquirentes establecidos en el Reino Unido con la participación de la entidad filial inglesa con la que tiene suscrito un contrato de agencia.
El Tribunal recuerda que la sede de actividad económica debe ser considerada como punto de conexión prioritario como lugar desde el que se efectúa la operación sujeta al impuesto “en la medida en que la toma en consideración de otro establecimiento desde el que se haga la prestación de servicios sólo presenta interés en el caso de que el criterio de conexión a la sede no ofrezca una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro (sentencia Berkholz, antes citada, apartado 17)” y señala adicionalmente que:
“25. Para saber si, en circunstancias similares a las que caracterizan el asunto juzgado en el litigio principal, la agencia de viajes dispone efectivamente en el Estado miembro de que se trata de un establecimiento de este tipo, es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para la agencia de viajes en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última.
26. A este respecto, el hecho de que los locales de la filial inglesa, que tiene su propia personalidad jurídica, pertenezcan a esta última y no a DFDS, hecho que el VAT Tribunal consideró significativo, no basta por sí mismo para acreditar que la primera es realmente independiente respecto a la segunda. Antes al contrario, de la información recogida en la resolución de remisión, en particular del hecho de que DFDS posea la totalidad del capital social de su filial y de las diversas obligaciones contractuales impuestas a ésta última por su empresa matriz, se deduce que la sociedad establecida en el Reino Unido actúa como un simple auxiliar de la empresa matriz.
27. En segundo lugar, procede examinar si, conforme a la jurisprudencia citada en el apartado 20 de la presente sentencia, el establecimiento de que se trata presenta la consistencia mínima requerida en cuanto a los medios humanos y técnicos necesarios.
28. A este respecto, se deduce de los datos mencionados (…) principalmente de los relativos al número de empleados de la sociedad establecida en el Reino Unido y las condiciones materiales en las que esta última presta servicios a los viajeros, que dicha sociedad presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente el sentido de las disposiciones antes citadas.”.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
En la interpretación de los preceptos anteriores, debe señalarse que es criterio de este Centro directivo, recogido en la contestación vinculante de 6 de junio de 2019, número V1301-19, que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio, pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia de la Unión (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, número V1977-11.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido, en su contestación vinculante de 18 de mayo de 2016 y número V2133-16, en relación con la filial de una entidad que prestaba a esta última servicios de apoyo a sus actividades comerciales que:
“La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, aunque las operaciones de contratación de los bienes sean ciertamente llevadas a cabo por las entidades no establecidas pero los agentes comerciales, aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos se encuentren facultados para negociar, y así lo hicieran, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a las entidades no establecidas, entonces habrá que concluir que dichas entidades no establecidas cuentan con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.”.
De la información facilitada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, no parece deducirse la concurrencia de los requisitos necesarios para la existencia de un establecimiento permanente de la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto por el mero hecho de contar en el mismo con una entidad, su filial, que le preste servicios de puesta a punto y control de calidad de vehículos.
No obstante lo anterior, debe señalarse que la consultante sí contaría con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en el que su filial se encontrase facultada a contratar en nombre y por cuenta de aquella e incluso, aunque no sea quien firme materialmente los contratos de venta, sí negocia los elementos del contrato, dirigiendo el proceso de negociación obligando con ello a la misma.
Por último, en relación con el supuesto objeto de consulta, debe señalarse que el Tribunal de Justicia en la mencionada sentencia de 7 de abril de 2022, asunto C-333/20, analiza si el hecho de poseer una filial en otro Estado miembro supone la presencia de un establecimiento permanente en dicho Estado.
El Tribunal concluye lo siguiente:
“40 Por consiguiente, no puede deducirse la existencia, en el territorio de un Estado miembro, de un establecimiento permanente de una sociedad establecida en otro Estado miembro del mero hecho de que esta sociedad posea una filial en dicho territorio (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de mayo de 2020, Dong Yang Electronics, C 547/18, EU:C:2020:350, apartado 33).
41 Así pues, la existencia de una estructura adecuada en lo que se refiere a medios humanos y materiales que presenten un grado suficiente de permanencia debe demostrarse a la luz de la realidad económica y comercial. Aunque no se exige poseer medios humanos o técnicos propios para poder considerar que un sujeto pasivo dispone en otro Estado miembro de una estructura que presente un grado suficiente de permanencia y sea adecuada, en términos de medios humanos y técnicos, es necesario, en cambio, que dicho sujeto pasivo tenga la facultad de disponer de esos medios humanos y técnicos como si fueran suyos, en virtud, por ejemplo, de contratos de servicios o de arrendamiento por los que se pongan esos medios a disposición del sujeto pasivo y que no puedan ser resueltos si solo ha transcurrido un corto período de tiempo desde su celebración.”.
Por lo tanto, sin perjuicio de lo ya mencionado anteriormente, debe destacarse que si la entidad consultante pudiera disponer como si fuesen suyos de los medios humanos y técnicos de su filial en el territorio de aplicación del Impuesto, en los términos previstos en dicha sentencia, también podría considerarse la existencia de un establecimiento permanente de la misma en dicho territorio.
La contestación de esta consulta se realiza sobre la suposición, a falta de otros elementos de prueba, de que la entidad luxemburguesa no dispone de un establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Las reglas de referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicio están contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 establece la regla general de localización de servicios disponiendo lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de control de calidad y puesta a punto de vehículos prestados por la filial de la entidad consultante se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto según el destinatario de tales servicios tenga o no la condición de empresario o profesional, y según esté establecido o no en el citado territorio.
En este sentido, del escrito de consulta se deduce que el destinatario de los servicios de control de calidad y puesta a punto de vehículos es una entidad establecida en otro Estado miembro (Luxemburgo) y que actúa como empresario o profesional.
En estas circunstancias, la prestación de servicios consultada quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69