Los trabajos de jardinería se califican tributariamente según su naturaleza: árboles frutales y sistemas de riego constituyen inmovilizado material (elemento de permanencia en explotación turística) sujetos a amortización con coeficiente lineal máximo del 10% anual; las actuaciones sobre el estanque (conservación y reparación) que no incrementen capacidad productiva ni prolonguen vida útil son gasto deducible del ejercicio. La disposición adicional undécima TRLIS resulta aplicable únicamente si el importe anual de amortización del inmovilizado superase el límite de deducción establecido en función del rendimiento neto del ejercicio anterior.
Hechos
La entidad consultante adquirió una finca con un hotel rural y se dedica, entre otras actividades, a su explotación. Entre las mejoras y reformas que se están llevando a cabo, se han realizado trabajos de jardinería entre los que se incluyen la plantación de árboles, riego por goteo y arreglos de estanque, con el fin de mejorar el aspecto del establecimiento.
Cuestión planteada
1. Consideración de las distintas partidas de los trabajos de jardinería como gasto del ejercicio o inmovilizado a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
2. En su caso, coeficiente lineal de amortización aplicable.
3. Posibilidad de aplicación de la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).
Contestación
1. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A estos efectos, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define los elementos de inmovilizado como aquellos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. En concreto, en su norma de valoración 3ª, respecto de las construcciones, indica que formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción las instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, debiendo figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.
Asimismo, la normativa contable considera como gastos del ejercicio en que se producen los derivados de reparaciones o conservación del inmovilizado, que tienen por objeto volver a poner el activo en condiciones de funcionamiento, o conservar el mismo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
Por el contrario, la norma contable diferencia otro tipo de operaciones sobre el inmovilizado que implican incorporar mayor valor al activo, de manera que se produzca un aumento de su capacidad, productividad, o un alargamiento de su vida útil.
En este sentido, puede considerarse que los árboles frutales y el riego por goteo, tienen la consideración de inmovilizado, pues se trata de elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad explotación turística llevada a cabo por la entidad consultante.
Por su parte, en cuanto al arreglo del estanque, la conservación tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva, mientras que la reparación es el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado, de manera que ambos no suponen un aumento de la capacidad productiva del elemento, en cuyo caso los costes en los que incurriría la consultante por el arreglo del estanque, serían gastos del ejercicio y, por tanto, deducibles a efectos de la determinación de la base imponible.
2. En lo que se refiere a la amortización del inmovilizado, el artículo 11.1 del TRLIS, establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.(…)
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.(…)
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d).”
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización disponen que:
“Primera. Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
Segunda. Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.
Tercera. Cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.
Cuarta. (…)”
En consecuencia, para los elementos que se plantean en el escrito de consulta consistentes en árboles frutales y riego por goteo, supuesto de que el método de amortización fuere el de tablas y, caso de que en el grupo de actividad que corresponde según la actividad de la entidad consultante, (agrupación 62 “hostelería, restaurantes y cafés”), resultare que aquellos elementos no tuvieren asignado un coeficiente de amortización específico, se habrá de analizar si pueden ser calificados entre los elementos comunes, o bien aplicar el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquéllos, o en su defecto aplicar como coeficiente lineal máximo de amortización el 10%. No obstante, en supuesto de que los referidos coeficientes no representen la depreciación efectiva de los elementos patrimoniales, como ya se ha señalado, el artículo 11.1 del TRLIS contempla otras posibilidades a efectos de considerar cuándo la depreciación es efectiva.
3. La Disposición adicional Undécima del TRLIS, establece lo siguiente para los periodos impositivos iniciados a partir de enero de 2011:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta Ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta Ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”.
Por tanto, en este caso, la libertad de amortización podrá aplicarse, siempre que cumpla los requisitos generales para la aplicación de la misma, en el ejercicio en el que la inversión entra en funcionamiento y, por tanto, el activo está en disposición de depreciarse.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART.10, 11 y D.A.11ª