La cooperativa consultante, habiendo perdido su condición de protegida desde 2008 y sometida al tipo general de IS, puede optar por el régimen de consolidación fiscal como cabecera del grupo. El grupo podrá compensar las bases imponibles negativas previas de la sociedad A conforme al régimen general de consolidación (art. 71 TRLIS). Sin embargo, respecto a las cuotas negativas de la cooperativa consultante generadas antes de 2008 bajo régimen especial, estas quedan excluidas de compensación en consolidación por aplicación de la Ley 20/1990: la pérdida de condición protegida en 2008 determinó la privación de beneficios disfrutados, impidiendo trasladar al régimen de consolidación créditos generados en régimen de excepción fiscal. Los límites del RDL 9/2011 (arts. 9.1 y 9.2) aplican únicamente a compensaciones de cuotas negativas generadas ya en régimen general, no a las prerrogativas perdidas al cambiar de régimen.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad cooperativa dominante de un grupo, compuesto por dicha sociedad y dos sociedades mercantiles dependientes A y B, en las que participa, respectivamente, en un 100% y 64,84%.
Dicho grupo tiene por objeto adquirir, elaborar, producir y fabricar para la cooperativa y para las explotaciones de sus socios todas clase de productos (carne, piensos, abonos, plantas…..). A su vez, presta, entre otros, servicios de asistencia veterinaria, asesoramiento, seguros, así como servicios de recogida, conservación, manipulación transformación, transporte y distribución a terceras personas de los productos procedentes de las explotaciones agropecuarias de sus socios cooperativistas.
Desde el ejercicio 2008, la sociedad consultante no tiene la consideración de cooperativa fiscalmente protegida, tributando al tipo general de gravamen tanto respecto de sus rendimientos cooperativos como extracooperativos. La sociedad A tributa igualmente al tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Ninguna de ellas se encuentra en situación de concurso.
Los ejercicios sociales de la cooperativa consultante y de la sociedad A coinciden ambos con el año natural.
Cuestión planteada
Se plantea si la sociedad consultante puede optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, como cabecera de un grupo fiscal formado por la propia sociedad consultante y la sociedad A.
En su caso, se plantea si el grupo fiscal podrá compensar las bases imponibles negativas generadas con anterioridad por la sociedad A, así como las cuotas negativas generadas con anterioridad por la entidad consultante con arreglo a lo dispuesto en la Ley 20/1990.
Finalmente, se plantea si resultarán de aplicación los límites establecidos en los artículos 9, primero y segundo, del Real Decreto-Ley 9/2011, respecto de la compensación de las cuotas negativas de ejercicios anteriores generadas por la cooperativa consultante.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
El artículo 6 de la referida norma legal establece que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”
En el supuesto concreto planteado la cooperativa consultante manifiesta haber perdido su condición de especialmente protegida desde el ejercicio 2008, estando sometida desde entonces al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 37 de Ley 20/1990 establece que “las exenciones y bonificaciones fiscales previstas en la presente Ley se aplicarán a las cooperativas protegidas y, en su caso, a las especialmente protegidas, sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute. La concurrencia de alguna de las circunstancias tipificadas en la presente Ley como causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general, teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6 de esta Ley, y la privación de los beneficios disfrutados en el ejercicio económico en que se produzca, sin perjuicio de lo previsto en la Ley General Tributaria sobre infracciones y sanciones tributarias e intereses de demora y, en particular, de lo dispuesto en los artículos 84 y 87, apartado 3, de la misma sobre sanciones que no consistan en multa”.
De acuerdo con lo anterior, la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinó la aplicación del régimen tributario general para aquella cooperativa por la totalidad de sus resultados y la privación de los beneficios fiscales disfrutados a que se refiere la Ley 20/1990 en el ejercicio económico en que se produjeron las circunstancias determinantes de la pérdida de dicha condición, por lo que en el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en la consulta se desprende que la pérdida del régimen fiscal especial se produjo en el ejercicio 2008.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), cabe realizar las siguientes consideraciones:
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 % del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 % del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a. Que estén exentas de este impuesto.
b. Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c. Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d. Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e. Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.”
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 1.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio (BOE de 17 de julio), de Cooperativas, una cooperativa “es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional en los términos resultantes de la presente Ley”.
Asimismo, la cooperativa, según el artículo 7 de la Ley 27/1999, “se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro de Sociedades Cooperativas previsto en esta Ley. Con la inscripción adquirirá personalidad jurídica”.
En consecuencia, en el supuesto concreto planteado, en la medida en que la cooperativa consultante tiene personalidad jurídica propia y está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, y no tiene la consideración de cooperativa protegida, podrá tener la condición de sociedad dominante de un grupo de sociedades a los efectos de la aplicación del régimen establecido en el capítulo VII del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el mismo a efectos de tributar en dicho régimen fiscal.
Por su parte, en la medida en que la sociedad A, residente en España, está directamente participada por la cooperativa consultante, en un 100%, tendrá la consideración de sociedad dependiente del grupo fiscal, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 67.3 del TRLIS y no se encuentre en ninguno de los supuestos de exclusión previstos en el artículo 67.4 del TRLIS.
En el escrito de consulta la consultante manifiesta que la sociedad A cumple todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 67.3 del TRLIS y no se encuentra en ninguno de los supuestos de exclusión previstos en el artículo 67.4 del TRLIS. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que la consultante deberá acreditar por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho y cuya comprobación corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En el supuesto de que las entidades que conforman el grupo fiscal opten por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, en los términos previstos en el artículo 70 del TRLIS, la base imponible del grupo se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 71 de la misma Ley, en virtud del cual:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b. Las eliminaciones.
c. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta Ley.
(…).”
Por su parte, el artículo 74.2 del TRLIS dispone:
“2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta Ley.”
A efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 71 del TRLIS, será preciso determinar la base imponible individual de la cooperativa consultante, a la cual le resultarán de aplicación las normas contenidas en los artículos 15 a 29 de la Ley 20/1990, dado que las mismas son de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Sociedades Cooperativas, regulado en el artículo 109 de la Ley 27/1999, con independencia de que las mismas hubieren perdido la consideración de fiscalmente protegidas.
En particular, el artículo 23 de la Ley 20/1990 define la cuota íntegra de las entidades cooperativas como “La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles, positivas o negativas, los tipos de gravamen correspondientes (…) cuando resulte positiva.”
Por su parte, el artículo 24 de la misma Ley establece que:
“1. Si la suma algebraica a que se refiere el artículo anterior resultase negativa, su importe podrá compensarse por la cooperativa con las cuota íntegras positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. A los solos efectos de determinar los importes compensables, la Administración tributaria podrá comprobar las declaraciones y liquidar las cuotas negativas correspondientes aunque haya transcurrido el plazo al que se refiere el artículo 64 de la Ley General Tributaria.
2. Este procedimiento sustituye a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que, en consecuencia, no será aplicable a las cooperativas.”
No obstante lo anterior, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, en la medida en que la entidad cooperativa consultante haya optado por aplicar el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, prevalecerán las reglas de determinación de la base imponible del grupo fiscal establecidas en el artículo 71 del TRLIS, previamente trascrito, así como el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas recogido en el mismo precepto, por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley 20/1990. Así, a efectos de determinar la base imponible del período del grupo fiscal, la base imponible individual correspondiente a la cooperativa consultante se determinará practicando los ajustes extracontables que procedan, con arreglo a lo dispuesto en el TRLIS, respecto del resultado contable del período, tomando en consideración tanto los ingresos cooperativos como extracooperativos, dado que ambos quedarán sometidos al tipo de gravamen general del Impuesto (30%). A su vez, en el marco del régimen especial de consolidación fiscal la cooperativa, dominante del grupo, no determinará cuotas negativas susceptibles de compensación en períodos impositivos posteriores, sino bases imponibles negativas susceptibles de ser compensadas con las bases imponibles positivas generadas por el propio grupo fiscal durante los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, en los términos previstos en el artículo 71.1d) del TRLIS y, por remisión expresa, en los términos previstos en el artículo 25 del mismo texto legal.
Respecto a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas por la sociedad A con anterioridad a su incorporación al grupo de consolidación fiscal, el grupo fiscal podrá aplicar las bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas en sede de A, con el límite de la propia base imponible individual generada por la propia sociedad A, en los términos previstos en el artículo 74.2 del TRLIS, previamente transcrito.
A su vez, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que la cooperativa consultante contaba con cuotas negativas pendientes de compensar, determinadas con arreglo a lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley 20/1990, con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal. Al respecto cabe señalar que el régimen de compensación de tales cuotas negativas no se ha visto limitado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9. Primero. Dos del Real Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011. Asimismo, el artículo 9. Segundo. Uno del mencionado Real Decreto-Ley 9/2011 ha modificado la redacción del artículo 25.1 del TRLIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, ampliando el plazo de compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, pasando de 15 a 18 años. El nuevo plazo de compensación resultará igualmente de aplicación respecto de las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensar al inicio del primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2012 (nueva Disposición Transitoria Trigésimo Quinta del TRLIS). De nuevo, el plazo de compensación de 18 años tampoco resultará de aplicación respecto de las cuotas negativas determinadas o que vayan a ser determinadas por entidades cooperativas, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley 20/1990.
Con posterioridad, el artículo 9. Primero. Dos del Real Decreto-ley 9/2011 ha sido objeto de una nueva redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, en virtud del cual se elevan nuevamente los límites en la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, sin que, de nuevo, dicha limitación resulte de aplicación a las entidades cooperativas.
En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática e integradora de las normas señaladas, en el supuesto de que la cooperativa dominante del grupo fiscal contase con cuotas negativas pendientes de compensación, generadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 20/1990, durante los períodos impositivos en los que la consultante tuvo la consideración de cooperativa fiscalmente protegida, dichas cuotas negativas podrán seguir compensándose con las cuota íntegras positivas, generadas por el grupo fiscal, en el plazo de 15 años legamente establecido (artículo 24 de la Ley 20/1990) y sin sometimiento a limitación temporal alguna, con el límite de la propia cuota íntegra generada por la propia entidad dominante, generadora de las cuotas negativas pendientes de compensación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990: art. 1, 6, 23, 24 y 37.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 67, 71 y 74-