La operación de escisión acordada con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/2006 se rige por la redacción previa del artículo 83.2.1º.b) TRLIS, que define escisión como segregación de ramas de actividad transmitidas en bloque a entidades nuevas o existentes a cambio de valores representativos del capital, atribuyéndose a socios en proporción a participaciones. La disposición transitoria de la Ley 25/2006 mantiene aplicable el régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS respecto de la definición anterior, excluyendo la aplicación de la definición reformada por Directiva 2005/19/CE.
Hechos
La entidad consultante, participada por dos socios personas físicas al 50%, se dedica a la prestación de servicios jurídicos. Los actuales socios están interesados en incorporar nuevos socios a la actividad de prestación de servicios jurídicos. Dichos socios serían inicialmente profesionales que vienen desde hace años trabajando en la entidad. Asimismo es posible que se incorporen a la actividad nuevos socios en un futuro.
Mediante acuerdo de la Junta de Socios de 15 de febrero de 2006, se ha convenido la realización de una operación de escisión parcial de la consultante, segregando la rama de actividad constituida por la actividad de servicios jurídicos, así como todo su personal, que se aportará a una nueva entidad, y permaneciendo en sede de la consultante el inmueble en el que actualmente se ejerce la actividad, que pasará a ser arrendado a la nueva entidad. En la ampliación de capital de la nueva entidad serán socios suscriptores los actuales de la consultante, en la misma proporción que ostentan en la escindida.
Esta operación se ha elevado a escritura pública el 20 de abril de 2006.
Con esta operación se pretende evitar que los nuevos socios que se incorporen a la actividad de servicios jurídicos se vean obligados a adquirir también la titularidad dominical del inmueble, de manera que el negocio de servicios jurídicos existente en la actualidad vea garantizado su crecimiento, consolidada su posición en el mercado y genere una plataforma para seguir creciendo y aumentando su productividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En aplicación de la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, que recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, ha sido necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario. La nueva redacción se encuentra recogida en la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera.
No obstante, la disposición transitoria de la referida Ley 25/2006 establece que:
“Las operaciones de escisión acordadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se regirán por lo establecido en el artículo 83 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según su redacción anterior a la establecida por esta Ley.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la operación descrita en el escrito de consulta se regirá por la redacción dada al artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/2006, de 17 de julio, por cuanto ha sido acordada con anterioridad a dicha entrada en vigor. La redacción aplicable por tanto es aquella que considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble que no se transmite se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de evitar que los nuevos socios que se incorporen a la actividad de servicios jurídicos se vean obligados a adquirir también la titularidad dominical del inmueble, de manera que el negocio de servicios jurídicos existente en la actualidad vea garantizado su crecimiento, consolidada su posición en el mercado y genere una plataforma para seguir creciendo y aumentando su productividad. En la medida en que esta operación redunde en beneficio de la actividad económica afectada por la misma, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2