Las ampliaciones de capital de la entidad (sociedad anónima de capital íntegramente público) no acceden a las exenciones del artículo 45 TRLITPAJD. Aunque constituida al amparo de legislación específica de aguas, su naturaleza jurídica es la de una sociedad mercantil de Derecho privado sujeta a tributación ordinaria en operaciones societarias; el carácter público del capital es irrelevante a efectos de ITPAJD, y la calidad de sujeto pasivo recae en la sociedad (no en el socio-Estado), bloqueando la aplicabilidad de exenciones que presuponen vinculación subjetiva diferente.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad anónima estatal de carácter unipersonal y nacionalidad española, constituida el día 30 de julio de m2001 al amparo del artículo 132 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas y por acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 4 de mayo de 2001.
Cuestión planteada
Si las ampliaciones de capital del Estado en la entidad consultante se encuentran en alguno de los supuestos de exención establecidos en el artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La entidad consultante se constituyó al amparo de lo previsto en el artículo 132.1 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas (BOE de 24 de julio de 2001), que dispone que “Se autoriza al Consejo de Ministros a constituir una o varias sociedades estatales de las previstas por el artículo 6.1.a) del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, cuyo objeto social sea la construcción, explotación o ejecución de las obras públicas hidráulicas que al efecto determine el propio Consejo de Ministros”. A este respecto, el citado artículo 6.1.a) del Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria –en lo sucesivo, TRLGP– (BOE de 29 de septiembre de 1988) al que hace referencia el precepto transcrito –vigente al tiempo de constitución de la entidad–, señalaba lo siguiente:
“1. Son sociedades estatales a efectos de esta Ley:
a) Las sociedades mercantiles en cuyo capital sea mayoritaria la participación, directa o indirecta, de la Administración del Estado o de sus Organismos Autónomos y demás Entidades estatales de Derecho público.”
En consecuencia, cabe indicar que la entidad consultante es una sociedad anónima, que debe regirse por las normas de Derecho privado que le resulten aplicables, sin que, a estos efectos, sea relevante el hecho de que su capital sea íntegramente de titularidad pública. Por ello, la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITPAJD– de los hechos imponibles derivados de sus actuaciones no reviste especialidad alguna respecto del régimen aplicable a cualquier otra sociedad anónima, según las previsiones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
En cuanto a la posible aplicación a las ampliaciones de capital que efectúe la entidad consultante de alguna de las exenciones reguladas en el artículo 45 del TRLITPAJD, cabe efectuar las siguientes consideraciones:
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el sujeto pasivo de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD que grava las ampliaciones de capital, en virtud de lo previsto en el artículo 23.a) del TRLITPAJD no es el socio, sino la sociedad. Por tanto, para analizar la posible aplicación de exenciones, deberá atenderse a la condición de la sociedad consultante, con independencia de que su socio único sea el Estado.
El artículo 45.I.A) del citado TRLITPAJD determina en su letra a) que “Estarán exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas”.
En cuanto a la cuestión de si resulta aplicable a la sociedad consultante la exención prevista en el artículo 45.I.A).a) del TRLITPAJD con respecto a las Administraciones públicas territoriales e institucionales, en su condición de sociedad anónima participada íntegramente por el Estado, cabe indicar que el citado precepto concede la exención subjetiva, en primer lugar, al Estado y a las Administraciones públicas territoriales e institucionales, conceptos que encuadran a la propia Administración General del Estado, a las Administraciones de las Comunidades Autónomas y a las de las Entidades Locales, incluyendo en todos los ámbitos la denominada Administración institucional, es decir, los organismos administrativos que, con personalidad jurídica propia, se encargan de determinadas actividades de la Administración, dependiendo de alguna de las Administraciones territoriales.
En este sentido se manifiesta la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (BOE de 15 de abril), que en su artículo 1 determina el ámbito de aplicación de dicha Ley en los siguientes términos: “La presente Ley regula, en el marco del régimen jurídico común a todas las Administraciones públicas, la organización y el funcionamiento de la Administración General del Estado y los Organismos públicos vinculados o dependientes de ella, para el desarrollo de su actividad. Los Organismos públicos son las Entidades de Derecho público que desarrollan actividades derivadas de la propia Administración General del Estado, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta.”
La cuestión planteada se reduce, por tanto, a determinar si, a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención subjetiva del ITPAJD, la sociedad anónima consultante, participada íntegramente por el Estado, tiene el carácter de Administración institucional. A este respecto, es preciso tener en cuenta que las normas sobre exenciones no pueden interpretarse de modo extensivo, por lo que, como ha declarado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 11 de septiembre de 1997, “cuando el citado artículo 45 habla de Administraciones Públicas hay que atenerse a su concepto, sin que quepa extender la exención a lo que genéricamente se denomina “sector público”, donde, ciertamente, caben otros entes muy diversos”.
Sobre la determinación del concepto de Administración institucional, esta Dirección General, en contestación a consulta de 1 de marzo de 1994, estableció que “... de conformidad con la doctrina tradicional en la materia debatida, toda Administración Pública se caracteriza, desde el punto de vista orgánico porque su forma de personificación es “pública” y desde el punto de vista funcional, porque su actividad es “administración o gobierno”, regido por el Derecho público y dotada, por tanto, de las prerrogativas que este otorga...”. Este criterio se ha reflejado en otras contestaciones de esta Dirección General de Tributos, como la de 29 de marzo de 2001, y es también el que ha mantenido reiteradamente el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre las que se pueden citar las de 12 de diciembre de 1990, 21 de octubre de 1992, 24 de junio de 1993, 13 de febrero de 1997 y 11 de septiembre de 1997. Parece, pues, que la distinción entre Organismos exentos y no exentos derivaría de su sujeción o no al Derecho administrativo.
Pues bien, en el caso de la entidad consultante –sociedad anónima–, su personalidad es privada, nacida al amparo de la Ley de Sociedades Anónimas, y su actividad es, por definición, comercial o mercantil, regida por el Derecho privado y concurrente en plano de igualdad con los demás entes privados, por lo que no puede calificarse de Administración pública. Por consiguiente, no siendo una Administración Pública, no puede disfrutar de la exención subjetiva analizada.
Como complemento y apoyo de lo expuesto, puede traerse a colación la regulación que la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE de 27 de noviembre) –norma que ha sustituido al TRLGP vigente cuando se constituyó la sociedad consultante, que en sus artículos 2 y 3distingue, dentro del sector público estatal, tres grupos de entes en los siguientes términos:
“Artículo 2. Sector público estatal.
1. A los efectos de esta ley forman parte del sector público estatal:
a) La Administración General del Estado.
b) Los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado.
c) Las entidades públicas empresariales, dependientes de la Administración General del Estado, o de cualesquiera otros organismos públicos vinculados o dependientes de ella.
d) Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social en su función pública de colaboración en la gestión de la Seguridad Social.
e) Las sociedades mercantiles estatales, definidas en la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas.
f) Las fundaciones del sector público estatal, definidas en la Ley de Fundaciones.
g) Las entidades estatales de derecho público distintas a las mencionadas en los párrafos b) y c) de este apartado.
h) Los consorcios dotados de personalidad jurídica propia a los que se refieren los artículos 6, apartado 5, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 87 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, cuando uno o varios de los sujetos enumerados en este artículo hayan aportado mayoritariamente a los mismos dinero, bienes o industria, o se haya comprometido, en el momento de su constitución, a financiar mayoritariamente dicho ente y siempre que sus actos estén sujetos directa o indirectamente al poder de decisión de un órgano del Estado.
2. Se regula por esta ley el régimen presupuestario, económico-financiero, contable y de control de los fondos carentes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente desde los Presupuestos Generales del Estado.
3. Los órganos con dotación diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado que, careciendo de personalidad jurídica, no están integrados en la Administración General del Estado, forman parte del sector público estatal, regulándose su régimen económico-financiero por esta ley, sin perjuicio de las especialidades que se establezcan en sus normas de creación, organización y funcionamiento. No obstante, su régimen de contabilidad y de control quedará sometido en todo caso a lo establecido en dichas normas, sin que les sea aplicable en dichas materias lo establecido en esta ley. Sin perjuicio de lo anterior, esta ley no será de aplicación a las Cortes Generales, que gozan de autonomía presupuestaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 de la Constitución; no obstante, se mantendrá la coordinación necesaria para la elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado.”
“Artículo 3. Sector público administrativo, empresarial y fundacional.
A los efectos de esta ley, el sector público estatal se divide en los siguientes:
1. El sector público administrativo, integrado por:
a) Los sujetos mencionados en los párrafos a), b) y d) del apartado 1 y en el apartado 3 del artículo anterior.
b) Las entidades mencionadas en los párrafos g) y h) del apartado 1 del artículo anterior, que cumplan alguna de las dos características siguientes:
1.a Que su actividad principal no consista en la producción en régimen de mercado de bienes y servicios destinados al consumo individual o colectivo, o que efectúen operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacional, en todo caso sin ánimo de lucro.
2.a Que no se financien mayoritariamente con ingresos comerciales, entendiéndose como tales a los efectos de esta ley, los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, obtenidos como contrapartida de la entregas de bienes o prestaciones de servicios.
2. El sector público empresarial, integrado por:
a) Las entidades públicas empresariales.
b) Las sociedades mercantiles estatales.
c) Las entidades mencionadas en los párrafos g) y h) del apartado 1 del artículo anterior no incluidas en el sector público administrativo.
3. El sector público fundacional, integrado por las fundaciones del sector público estatal.”
Pues bien, a efectos de la exención subjetiva regulada en el artículo 45.I.A).a) del TRLITPAJD, y de acuerdo con la doctrina administrativa del Tribunal Económico Administrativo Central y de la Dirección General de Tributos expuesta, tienen la consideración de Administración pública los entes incluidos en el sector público administrativo, pero no los del sector público empresarial.
A lo anterior, cabe añadir que, en principio, tampoco resultará aplicable a las ampliaciones de capital de la consultante de forma general ninguna de las exenciones reguladas en los demás apartados del citado artículo 45, salvo que se dé el supuesto de hecho concreto previsto en el apartado en cuestión y se acredite su cumplimiento.
CONCLUSIONES:
Primera: La ampliación de capital de una sociedad anónima está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: A la ampliación de capital de una sociedad anónima no le resulta aplicable exención subjetiva alguna de las reguladas en el artículo 45.I.A).a) del TRLITP por el hecho de que tenga como único socio al Estado, ya que el sujeto pasivo del referido gravamen no es el socio, sino la sociedad.
Tercera: En principio, tampoco resultará aplicable a las ampliaciones de capital de la consultante de forma general ninguna de las exenciones reguladas en los demás apartados del citado artículo 45, salvo que se dé el supuesto de hecho concreto previsto en el apartado en cuestión y se acredite su cumplimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45-I-A)-a)