La operación de fusión se acoge al régimen especial del Capítulo VII, Título VII LIS (arts. 76-81) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del art. 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonio con disolución, atribución de valores y compensación ≤ 10%). En tal caso, la persona física P no tributará en IRPF por las plusvalías derivadas de la atribución de valores (art. 81.1 LIS), independientemente de que las entidades A y B tengan carácter patrimonial conforme al art. 5 LIS, siempre que P sea residente español, UE u otro Estado con valores de entidad residente española.
Hechos
La entidad consultante A, que se encuentra participada al 100% por una persona física (P), se dedica a prestar servicios de abogacía y asesoramiento legal en general. Para el desempeño de dicha actividad cuenta con diferentes medios materiales, bien propios, bien subcontratados, con una persona contratada con contrato indefinido a tiempo completo. Los servicios profesionales de abogacía son prestados por único socio y administrador.
Por otra parte, la entidad A constituyó junto con otro socio persona física (F) la entidad B, teniendo cada uno el 50% del capital. Esta entidad también se dedica a la prestación de servicios de abogacía y para ello cuenta con diferentes medios materiales así como con varias personas contratadas con contrato laboral.
En 2014 la entidad A adquirió la participación en B a la persona física F. Como consecuencia de esta operación la entidad A se convirtió en el único socio de B.
Se plantean llevar a cabo una operación de fusión por absorción, mediante la cual, la entidad B absorbería a la sociedad A. Como consecuencia de esta operación la persona física P pasaría a ser el socio único de B.
La operación se pretende realizar con la finalidad de:
-Eliminar la estructura duplicada tras la compra del 50% del capital restante en B por parte de A.
-Reducir las transacciones entre partes vinculadas, simplificando las obligaciones fiscales y de gestión que ello conlleva.
-Permitir la pervivencia de la entidad B por ser la entidad más conocida en el mercado y que dispone de más medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad.
Ninguna de las entidades intervinientes en la operación posee bases imponibles negativas pendientes de compensación ni deducciones pendientes de aplicación.
Ambas entidades, pese a desarrollar una actividad económica, tienen como principales activos, dinero, activos financieros y derechos de cobro comerciales, todo ello fruto de los rendimientos de la actividad económica.
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión descrita reúne los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
2. Determinar si, a pesar de que las entidades A y B puedan tener la consideración de patrimoniales con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIS, no se produciría tributación en sede de la persona física P.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados. (...).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, la persona física P, residente en territorio español, no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Esta no integración de rentas por parte del socio P no se verá afectada por el hecho de que las entidades que intervengan en la operación puedan tener la consideración de patrimoniales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.2 de la LIS.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son:
-Reducir las transacciones entre partes vinculadas, simplificando las obligaciones fiscales y de gestión que ello conlleva.
-Permitir la pervivencia de la entidad B por ser la entidad más conocida en el mercado y que dispone de más medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la persona física consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 77, 81 y 89-2