La dotación a provisión por responsabilidades derivada de cláusula de garantía en la transmisión de participaciones no constituye gasto deducible en el cálculo de la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios conforme al artículo 42.7 TRLIS. La renta relevante es la obtenida en la transmisión (diferencia entre valor de transmisión y valor contable), sin que sean admisibles deducciones posteriores por pasivos contingentes registrados contablemente. La provisión se deduce como gasto ordinario del ejercicio en que se devengue, no como ajuste negativo en la base de cálculo de la deducción por reinversión.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente fiscal en España, cabecera de un grupo cuyas acciones cotizan en el mercado bursátil español.
La entidad consultante acordó la venta de las participaciones en una entidad A (filial española íntegramente participada) a un tercero independiente B, entidad residente en el Reino Unido. En el acuerdo de compraventa se pactó la transmisión de la totalidad de las participaciones de A libres de cargas a cambio del pago de una cantidad de dinero como precio.
En el acuerdo de compraventa la entidad consultante se comprometió a indemnizar a la entidad B por los daños patrimoniales que pudieran derivarse para la misma o para la entidad A por determinados conceptos por hechos acaecidos o actuaciones realizadas con anterioridad a la fecha de la transmisión, sujeto a ciertos límites.
Entre estos daños patrimoniales indemnizables se encontraban los que se pudieran derivar de una serie de litigios en curso ante los Tribunales cuya relación se incluía expresamente en el acuerdo de compraventa y de cuya resolución pudieran derivarse responsabilidades de naturaleza económica. Estos litigios son principalmente de naturaleza fiscal en los que o bien se le reclamaba directamente a A una determinada cantidad o bien es la entidad consultante la que respondería directamente contra el reclamante a pesar de referirse a una contingencia asignable a la entidad A por estar relacionada con cuestiones previas a la aportación de una rama de actividad que desarrolla dicha entidad A.
Por esto, con anterioridad a la operación de venta, la entidad A tiene registrada contablemente la correspondiente provisión para hacer frente a las responsabilidades que pudiesen derivarse de dichos litigios.
De esta forma, en lo que respecta a los litigios referidos en el contrato, la entidad consultante se obligaba a indemnizar a B con ciertos límites por los daños patrimoniales que A soporte y a no reclamar a la entidad A por aquellos asignados a la misma por la aportación y que soporte la entidad consultante. En el caso de que de esos procedimientos judiciales en curso no se derivase responsabilidad para la entidad A la entidad consultante no tendría que abonar importe alguno al comprador.
Como consecuencia de la cláusula descrita, surge para la entidad consultante una obligación cierta de carácter contractual si bien indeterminada en cuanto a su importe definitivo ya que el mismo dependerá de las Resoluciones que se dicten por parte de la jurisdicción competente en cada uno de los procedimientos judiciales en curso. Por esto, la entidad consultante procederá a reconocer la correspondiente provisión para responsabilidades en un asiento independiente y en otro la transmisión de la participación en la entidad A.
Cuestión planteada
La cuestión que se plantea es la relativa a la deducibilidad de la dotación a la provisión por responsabilidades que tiene que registrar la entidad consultante y sobre si la forma de contabilizar la provisión por parte de la entidad consultante es correcta o no a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
El artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo ( en adelante TRLIS) relativo a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establece:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo son los siguientes:
a) (...).
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
(...)
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se hayan integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.”
La consulta versa sobre la contabilización de la “cláusula de responsabilidad por litigios” que pactan vendedor y comprador, desde la perspectiva de la empresa que enajena la participación en una sociedad dependiente. De acuerdo con la información incluida en la consulta la sociedad vendedora asume, en virtud de dicha cláusula los daños que se deriven de los procedimientos judiciales identificados en el anexo del contrato.
La cuestión a resolver es si al amparo del citado acuerdo la sociedad vendedora debe contabilizar una provisión formando parte del asiento de baja de la participación y, en consecuencia, el resultado de la venta debe minorarse en el importe del pasivo, o por el contrario, el registro de la citada provisión es independiente del reconocimiento del resultado asociado a la baja del activo.
De acuerdo con el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre la baja de un activo financiero está regulada en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros del PGC 2007, como sigue:
“Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.”
De acuerdo con lo anterior la baja del activo financiero se realizará en un solo asiento contabilizando cualquier pasivo asumido; en el caso objeto de consulta la citada provisión. El resultado de la venta será la diferencia entre la contraprestación recibida, neta del pasivo asumido, y el valor en libros de la participación.
Por tanto, a efectos de aplicar la deducción por reinversión de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, la cuantía a reinvertir será el importe total de la contraprestación pactada en la transmisión de la participación, sin que la misma se vea afectada por el hecho del pasivo asumido, el cual, por el contrario, afectaría a la determinación del beneficio extraordinario contable y fiscal generado en la operación y por tanto, a la base de la deducción a que se refiere dicho artículo.
No obstante, en el caso de que no haya lugar al pago de la indemnización cubierta con la provisión y esta deba anularse registrando un ingreso que se integraría en el resultado contable y fiscal del ejercicio en que se anule dicho pasivo, caso de que se hubiese reinvertido la totalidad del importe obtenido en la transmisión, sobre dicha renta podrá aplicarse la deducción establecida en el citado artículo 42 del TRLIS por cuanto la misma tiene su origen en la transmisión de la participación y representa la recuperación de una parte de la renta generada en dicha transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42