La operación de escisión parcial de la entidad B puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se segregan dos ramas de actividad claramente diferenciadas (fabricación y comercialización) constitutivas de unidades económicas autónomas que funcionan por sus propios medios en la entidad escindida. La reversión parcial del fondo de comercio financiero atribuible a la rama de fabricación será tributaria en la escisión; sin embargo, el fondo de comercio asociado a la rama de comercialización mantenida a través de la participación en la entidad C puede preservar su deducibilidad fiscal si la identificación patrimonial de ambas ramas resulta clara y diferenciada. La aplicabilidad del régimen especial no se ve afectada por la reducción de reservas en lugar de capital social.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad holding española perteneciente a un grupo alimentario internacional que adquirió en el año 2004 el 95,88% del capital social de una sociedad portuguesa B dedicada a la fabricación de levaduras y a su comercialización, cumpliendo los requisitos exigidos en el artículo 12, apartado 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para aplicar la deducción allí prevista.
Posteriormente, como consecuencia de nuevas inversiones efectuadas recientemente por el grupo y por motivos de concentración empresarial, la Comisión Europea obliga a A a vender algunas de sus filiales y a desinvertir parcialmente en el negocio que mantenía en Portugal a través de la sociedad B. En concreto, la obligación implica desinvertir en la actividad de fabricación, mientras que puede permanecer en el grupo la actividad de comercialización. Por ello, se hace necesario separar ambos negocios antes de llevar a cabo la transmisión.
Para ello, se pretende segregar de la sociedad B la actividad de comercialización, que se transmitirá en bloque a una entidad de nueva creación C, manteniendo la sociedad B la rama de actividad de fabricación. Al objeto de que esta operación se realice al amparo de la legislación mercantil portuguesa, la operación se instrumentaría mediante una reducción parcial de reservas en la entidad B, sin reducción de capital social, y simultánea emisión de las acciones representativitas del capital de la nueva entidad C, aprobándose el proyecto de escisión por el Consejo de Administración de la sociedad portuguesa
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si, disponiendo de los medios de prueba suficientes que demuestren el valor del fondo de comercio atribuible a cada rama de actividad, si la venta de las participaciones en la entidad B implicará la reversión parcial del fondo de comercio financiero que haya sido considerado fiscalmente deducible hasta el momento de venta de la actividad de fabricación. Si se puede mantener la deducibilidad del fondo de comercio financiero asociado a la actividad de comercialización y que se mantiene a través de la participación en la entidad C.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios …”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en la consulta parece que la entidad B realiza dos actividades diferenciadas, de fabricación de levaduras y de su comercialización. Por tanto, en la medida en que dicha entidad posea una gestión diferenciada para la realización de cada una de dichas actividades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial, sin que la misma se vea afectada por el hecho de que no se produzca una reducción de capital sino de reservas en la entidad escindida, en la medida en que se mantenga el mismo porcentaje de participación en los socios de la entidad escindida, tanto respecto a ésta como respecto a la entidad beneficiaria de la escisión y que dicha operación de acuerdo con la legislación española, tenga la consideración de escisión. Estas circunstancias corresponden a cuestiones de hecho que deberán ser probadas por la entidad consultante por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la pretensión de separar las actividades de fabricación y comercialización de levadura ante las exigencias establecidas por la Comisión Europea de segregar y vender una de las actividades realizadas por el grupo. Dicha motivación se considera económicamente válida en la medida en que no se produce alteración en la tributación de la transmisión de las participaciones de B por parte de la consultante antes y después de la operación de escisión.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial determina, en base al artículo 88 del TRLIS que las acciones representativas del capital de las entidades B y C tras la escisión tengan la misma antigüedad y una valoración conjunta igual a la que tenían las acciones de B antes de la escisión, admitiéndose así una subrogación de las acciones recibidas de la entidad beneficiaria de la escisión en relación con las acciones de la sociedad escindida. En este sentido, como consecuencia de la operación de escisión parcial, el precio de adquisición que tenían las participaciones en B en la consultante debe segregarse, tras la operación de escisión, entre las citadas participaciones y las correspondientes a la entidad C, de manera que dicha distribución se realizará en función de los valores reales de esas participaciones en el momento de realizar esa distribución.
Por otra parte, el artículo 12.5 del TRLIS establece lo siguiente:
“5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta ley sin perjuicio de lo establecido en la norma contable de aplicación.
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo.”
En relación con la aplicación del artículo 12.5 del TRLIS, y partiendo de la premisa de que la adquisición de las participaciones en B cumplía los requisitos exigidos en el mismo artículo, como consecuencia de la neutralidad fiscal que inspira todo el régimen fiscal especial debe entenderse que su cumplimiento afecta, tras la escisión tanto a las participaciones en B como a las participaciones en C, de manera que éstas últimas deberán seguir cumpliendo los requisitos exigidos en el citado artículo 12.5 del TRLIS en relación con el fondo de comercio financiero que se corresponda con su precio de adquisición.
A su vez, el artículo 21.2 del TRLIS recoge el tratamiento fiscal que debe darse a las rentas generadas en la transmisión de participaciones de sociedades no residentes en territorio español, que cumplen los requisito señalados en dicho artículo. De forma general, este artículo 21 establece que están exentas las rentas generadas en la transmisión de dichas participaciones. No obstante, cabe destacar lo establecido en la letra b) del citado apartado 2, conforme al cual “cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera sido fiscalmente deducible, la exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección”, considerándose que dicha corrección incluye la computada por aplicación del artículo 12.5 del TRLIS en la medida en que tuvo efectos fiscales.
Lo que se traduce en la reversión fiscal de la corrección prevista en el artículo 12.5 del TRLIS, de manera que el importe de las correcciones valorativas realizadas en aplicación de dicho artículo se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se transmitan las participaciones en B, por aquella parte que se corresponda con el fondo de comercio de la actividad de fabricación que es la que está siendo objeto de transmisión. Mientras, en la medida en que la entidad consultante conserve las participaciones en C podrá seguir aplicando el artículo 12.5 del TRLIS, asociado a aquella inversión que se mantiene (la actividad de comercialización) si se cumplen las condiciones exigidas para ello, esto es, sobre aquella parte del fondo de comercio existente en el momento de la adquisición de la participación en B que fuese imputable a la actividad de comercialización que se mantiene.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 12-5