La aportación de la actividad de diseño y creación de modelos por A y B a nueva entidad constituye aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83.3 TRLIS) siempre que el patrimonio transmitido forme una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y que la actividad se haya explotado previamente en sede de los aportantes con organización diferenciada y medios dedicados en exclusivo. En tal caso, la operación se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS y la adquirente puede aplicar el artículo 23 TRLIS (diferimiento de plusvalías) en los términos establecidos para operaciones de aportación no dineraria. La calificación depende de la verificación de hechos: diferenciación organizativa previa, autonomía funcional del patrimonio aportado y capacidad de continuidad de la explotación.
Hechos
Las entidades A y B se encuentran participadas por los mismos socios y ambas realizan, en la actualidad, actividades muy similares, que se pueden clasificar en:
- Actividad de comercialización de mobiliario
- Actividad de diseño y creación de modelos para su utilización en la producción del mobiliario
- Actividad de fabricación y producción de mobiliario
- Actividad de distribución y venta del mobiliario
- Actividades de apoyo administrativo a las anteriores.
Esta estructura genera una supliciada de costes y de medios materiales y personales, por lo que se pretende su reorganización, si bien ésta cuenta con una importante limitación dada la posición diferenciada de ambas entidades, que hace de cada una de ellas un referente en el mercado en relación con el tipo de mobiliario cuya producción asume y la capacidad de respuesta comercial.
Se pretende crear una nueva entidad y aportar a la misma los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad de diseño y creación de modelos y prototipos, para que la misma se concentre en una única entidad, lo que permitirá obtener un mayor rendimiento de la división de diseño y creación de modelos, con el ahorro de costes que supone eliminar la duplicidad de departamentos, diversificar los riesgos inherentes a las actividades a desarrollar por cada entidad, desvinculando el diseño del riesgo inherente a la actividad productiva, homogeneizar las condiciones laborales entre los empleados de ambas entidades, así como los procesos creativos, lo que permitirá optimizar los resultados de las entidades.
Dado que los departamentos de producción y comercialización de A y B necesitan basar la labor productiva en los modelos y prototipos generados por el departamento de diseño, la entidad de nueva creación cederá el derecho de uso o de explotación de los mismos a ambas entidades. El objeto de la cesión tendrá una vida útil que excede con creces el período de cesión, y la entidad de nueva creación mantendrá, en todo caso, el riesgo y ventajas inherentes al activo objeto de cesión. La nueva entidad llevará un registro contable para determinar los ingresos y gastos de los activos cedidos.
Cuestión planteada
SI la aportación de la actividad de diseño y creación de modelos y prototipos, por parte de A y B, a una nueva entidad, tiene la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad, y si procede la aplicación del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la nueva entidad podrá aplicar el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. Esta circunstancia parece cumplirse en el caso planteado, en la medida en que, según se dispone en el escrito de consulta, tanto A como B cuenta con una organización diferenciada y con medios materiales y personales dedicados en exclusivo a la actividad de diseño. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberían probarse ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de obtener un mayor rendimiento de la división de diseño y creación de modelos, con el ahorro de costes que supone eliminar la duplicidad de departamentos, diversificar los riesgos inherentes a las actividades a desarrollar por cada entidad, desvinculando el diseño del riesgo inherente a la actividad productiva, homogeneizar las condiciones laborales entre los empleados de ambas entidades, así como los procesos creativos, lo que permitirá optimizar los resultados de las entidades. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la aplicación del artículo 23 del TRLIS, el mismo dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”
En el supuesto concreto planteado, las patentes, dibujos y modelos que genere la consultante con posterioridad a la reorganización planteada, en la medida en que se generen en el marco de una actividad innovadora que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado, los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación de los correspondientes activos intangibles podrán reducirse en un 50%, tal y como establece el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, en particular, que las condiciones de la cesión cumplan los requisitos necesarios para que pueda calificarse como un arrendamiento operativo. No obstante, no procederá la aplicación del artículo 23 del TRLIS respecto de aquellos activos generados en las propias entidades A y B que se transmiten a la entidad de nueva creación y que, posteriormente, son objeto de cesión a aquéllas.
En caso de que las entidades cedente y cesionaria formen parte de un grupo que haya optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, el artículo 23.4 del TRLIS prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que la sociedad cedente pueda aplicar en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 23