La deducción por inversiones medioambientales (art. 39 TRLIS) se practica en el ejercicio en que se cumplen simultáneamente dos condiciones: (i) el bien está puesto en condiciones de funcionamiento, y (ii) existe certificación de convalidación por la Administración competente. La solicitud de convalidación presentada en 2012 no retroactúa automáticamente el derecho deductivo a ejercicios anteriores; la deducción corresponde al ejercicio en que se obtuvo la certificación, sin perjuicio de su acreditación mediante rectificación si se cumplen los plazos de presentación. La ampliación a 15 años del período de aplicación por RDL 12/2012 no modifica el momento de devengo de la deducción, sino su duración temporal desde que legítimamente nace el derecho.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, se dedica a la producción de productos alimenticios, fundamentalmente aceites y frutos secos.
La entidad consultante ha realizado en los últimos ejercicios inversiones para mejorar la eficiencia ambiental de su proceso. Entre ellas se encuentra, la realización en los ejercicios 2005 (puesta en funcionamiento 2006) y 2007 (puesta en funcionamiento 2008) de sendas inversiones para mejorar el rendimiento de su instalación de depuración de aguas residuales de proceso.
Esta inversión ha significado una clara mejora en su gestión ambiental y en concreto, ha ayudado a reducir la carga contaminante de sus aguas de vertido. La empresa, por desconocimiento de su existencia, no solicitó en su día la certificación de convalidación medio ambiental, por lo que la solicita en 2012.
El ejercicio fiscal de la empresa está comprendido entre el 1 de junio y el 31 de mayo del año siguiente.
Cuestión planteada
1) Si en el caso de presentar la solicitud de convalidación por inversiones en activos materiales destinadas a la protección del medio ambiente dentro del presente año 2012, la deducción deberá acreditarse en la declaración correspondiente al ejercicio 2011/2012 en que se realizó la solicitud de convalidación, consignando el importe de la deducción en las casillas de ejercicios anteriores en que se realizó la inversión.
2) Si, a pesar de haberse puesto en condiciones de funcionamiento en 2006 y 2008, respectivamente, a la vista de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2012, todas las inversiones que se encontraran dentro de ese plazo su plazo de aplicación se ampliaría a 15 años.
Contestación
El artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula las deducciones por inversiones medioambientales, establece en su apartado 1, según redacción vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006 y hasta los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2011:
“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 33 que:
“De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por ciento del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en:
a) Instalaciones que tengan por objeto alguna de las siguientes finalidades:
1.ª Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de las instalaciones industriales.
2.ª Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas.
3.ª Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales.
(…)”
Por otra parte, el artículo 35.1 del RIS establece que:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
Asimismo, en su artículo 38 el RIS concreta los requisitos de la deducción por instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente, señalando que:
“1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.
Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.
b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.
La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.
2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:
a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.
b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.
3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración.
En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción.”
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante solicita en el ejercicio 2012, la certificación de convalidación de dos inversiones medioambientales, puestas en condiciones de funcionamiento en 2006 y 2008, una vez finalizado el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en que se realizaron las mismas. De acuerdo con lo señalado, la entidad consultante no podrá aplicar la deducción por inversiones medioambientales por tales inversiones en dichos períodos impositivos (2006 y 2008) al no cumplirse el requisito necesario de haber solicitado la expedición de la referida certificación antes del inicio del plazo de declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada uno de los períodos impositivos señalados.
No obstante lo anterior, la entidad consultante podrá aplicar en otro período impositivo posterior, la deducción correspondiente a las inversiones medioambientales previamente realizadas (2006 y 2008), siempre que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del impuesto correspondiente a dicho período impositivo se hubiese solicitado la expedición de la citada certificación de convalidación. En el supuesto concreto planteado, se indica que la consultante ha solicitado la expedición de las respectivas certificaciones en el ejercicio 2012.
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la solicitud señalada fue presentada ante la Administración competente con anterioridad a 1 de diciembre de 2012. Por tanto, dado que el período impositivo de la consultante es un período partido (1 de junio a 31 de mayo) y dado que la solicitud de la expedición del certificado de convalidación se ha presentado con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, la consultante podrá consignar en su autoliquidación correspondiente al período que se extiende de 1 de junio de 2011 a 31 de mayo de 2012, cuyo plazo de presentación de la declaración finaliza el 26 de diciembre de 2012 (artículo 48.3 de la Ley 30/1992), la deducción medioambiental regulada en el artículo 39.1 del TRLIS, correspondiente a las inversiones realizadas en los ejercicios 2006 y 2008.
La cuantificación del importe de la deducción se realizará con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo en el que se entienda realizada la inversión, esto es, cuando los elementos patrimoniales hayan sido puestos en condiciones de funcionamiento, según establece el citado artículo 35.1 del RIS.
Dado que en el supuesto concreto planteado la entidad consultante tiene el ejercicio partido, y dado que no se aportan datos acerca de la fecha concreta en que las inversiones realizadas fueron puestas en funcionamiento (antes o después de 1 de junio de 2006) cabe considerar que la primera inversión fue puesta en funcionamiento a partir de 1 de junio de 2006, por lo que resultaría de aplicación, en relación con las dos inversiones realizadas, el artículo 39.1 del TRLIS en su redacción previamente transcrita.
Asimismo, es preciso señalar que la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que las inversiones llevadas a cabo en los ejercicios 2006 y 2008 generan el derecho a la aplicación de la deducción regulada en el artículo 39.1 del TRLIS, sin que dicho extremo haya sido planteado en el escrito de consulta.
En relación, al plazo de aplicación de la citada deducción hay que señalar lo siguiente:
En primer lugar, el apartado 1, párrafo 2º del artículo 44 del TRLIS que regula las normas comunes a las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI del TRLIS, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2011, establece que:
“(...).
-Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.”
Ahora bien, el apartado segundo, del artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público señala que:
“Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo:
(…).
Cuatro. Se modifica el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 44, que queda redactado de la siguiente forma:
-Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”
A su vez, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, anteriormente mencionado, añade una disposición transitoria trigésimo sexta al TRLIS, en virtud del cual:
“El plazo de 15 o 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.”
De acuerdo con lo anterior, la deducción prevista en el artículo 39.1 del TRLIS, correspondiente a las inversiones realizadas en los ejercicios 2006 y 2008, podrá aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, tal y como señala la mencionada Disposición Transitoria Trigésimo Sexta del TRLIS, los cuales comenzarán a computar desde la conclusión del período impositivo en que se realizaron las respectivas inversiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 ars: 33, 35 y 38.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 39, 44, D-T- 36ª