La aportación no dineraria de acciones/participaciones sociales se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 87.1) si concurren: (i) entidad receptora residente en España o con EP; (ii) participación del 5% post-aportación; (iii) para personas físicas aportantes, además: la entidad receptora no puede ser AIE, UTE ni tener como actividad principal gestión de patrimonio mobiliario/inmobiliario (art. 4.8.2 LIP); las participaciones aportadas representarán al menos el 5% de los fondos propios; y se poseerán de forma ininterrumpida durante el año anterior a la formalización pública. La aplicabilidad depende del cumplimiento conjunto de estos requisitos y de la calificación de la actividad principal de la entidad receptora.
Hechos
La persona física PF1, es socio de la entidad consultante. El objeto social de la entidad consultante es la explotación del servicio de pompas fúnebres, con todos los trámites comprendidos en el mismo, como son, servicios de enterramiento, tramitación de expedientes para el traslado de cadáveres a cualquier punto del territorio nacional o extranjero y otras similares derivadas del mismo. La persona física participa en el 48,9834% de la entidad consultante. El resto del capital social pertenece en un 1% a la persona física PF2, en un 0,02% a la persona física PF3, y el 50% restante pertenece en nuda propiedad a la persona física PF4 siendo el usufructo de dicho porcentaje de la persona física PF5.
La entidad consultante está administrada por un consejo de administración integrado por las siguientes personas: la persona física PF6 (hija de las personas físicas PF1 y PF2), la persona física PF3, la persona física PF4, la persona física PF7 y la entidad Y.
Las personas físicas PF3 y PF4, con independencia de las funciones de consejeros desempeñan las funciones y ostentan los cargos de Directora del Departamento de Administración y Co-director General respectivamente.
El 100% de los rendimientos de trabajo y de actividades económicas percibidos por la persona física PF6 provienen de su cargo como Vocal del Consejo de Administración.
El 100% de los rendimientos de trabajo y de actividades económicas percibidos por la persona físicas PF3 y PF4, provienen de sus cargos de consejeros de administración de la entidad consultante y de sus funciones directivas.
La persona física PF1 pretende constituir una sociedad X, íntegramente participada por él y cuya administradora única será la persona física PF3, y posteriormente formalizar un aumento de capital en la sociedad X que será suscrito íntegramente por el consultante desembolsándolo mediante la aportación a dicha sociedad de las acciones de la entidad consultante representativas del 40% de su capital social.
La entidad consultante es residente en España. La persona física PF1 es titular de más del 5% del capital social de la entidad consultante. La persona física PF1 es titular de las acciones de la sociedad consultante desde hace más de un año. La entidad consultante desarrolla una actividad empresarial y no de mera gestión de patrimonio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reorganizar el patrimonio empresarial del consultante.
-Canalizar en la nueva sociedad los beneficios repartidos por la entidad consultante lo que permitirá acometer nuevas inversiones en otros proyectos empresariales, desarrollando nuevas vías de negocio.
-Centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones y de los futuros negocios que pudieran emprenderse, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando en eficiencia y capacidad de organización.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz, facilitando con ello la futura sucesión empresarial.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en su caso si en la sociedad X se entendería cumplido el requisito del ejercicio de funciones de dirección retribuidas en más del 50% de la totalidad de los rendimientos de trabajo y de actividades económicas, en la persona física PF3, al cumplirse este requisito en la sociedad consultante.
3º) Si la respuesta anterior fuera negativa si sería aplicable la exención prevista en el Impuesto sobre el Patrimonio en el supuesto del cese de la persona física PF3 en el consejo de administración de la entidad consultante siendo la sociedad X la que pasaría a ostentar el cargo de consejera de la entidad consultante y pasando a ser retribuido el cargo de administrador de la persona física PF3 en la entidad X, lo que supondría más del 50% de sus rendimientos de trabajo y de actividades económicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En cuanto a la aportación, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones y participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física PF1 aporte a la entidad X, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad consultante (en concreto, el 40%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de:
-Reorganizar el patrimonio empresarial del consultante.
-Canalizar en la nueva sociedad los beneficios repartidos por la entidad consultante lo que permitirá acometer nuevas inversiones en otros proyectos empresariales, desarrollando nuevas vías de negocio.
-Centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones y de los futuros negocios que pudieran emprenderse, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando en eficiencia y capacidad de organización.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz, facilitando con ello la futura sucesión empresarial.
Estos motivos podrían considerarse validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.
La exención del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 4.Ocho.Dos:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
(…).”
De la aplicación del precepto anteriormente transcrito resulta lo siguiente:
En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En primer lugar, en relación al requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o de que, por el contrario, realiza una actividad económica; el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].”
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad X tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y la entidad participada, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, al porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o del 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto el consultante manifiesta en el escrito de consulta que ostentará el 100 por cien del capital social.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, este es el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.” En este punto deben distinguirse las dos alternativas que plantea el consultante.
En primer lugar, en el supuesto de que la hija del consultante (la persona física PF3) ejerza gratuitamente funciones de dirección en la sociedad X y, al mismo tiempo, ejerza el cargo de consejera del consejo de administración de la sociedad Y, con carácter retribuido, no se entiende cumplido el requisito de la letra c) por no ejercer funciones directivas con carácter retribuido en la sociedad X, ya que como se desprende del escrito de consulta, las retribuciones que percibe la hija del consultante, las percibe en su condición de miembro del consejo de administración de otra sociedad.
En segundo lugar, el consultante plantea el supuesto de que su hija (la persona física PF3) cese en el cargo de consejera de la sociedad Y para ejercer el cargo de administradora de la sociedad X con carácter retribuido. Si bien la hija del consultante no ostenta ninguna participación en la sociedad X, este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019; por todas) ha recogido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, STS 2378/2016, de 26 de mayo de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4027/2014) y STS 3776/2016, de 14 de julio de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2330/2015), en virtud de las cuales no se exige que “el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar” (STS 3776/2016, FJ 6º, apartado 4), en definitiva, los requisitos de las letras b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP no requieren una interpretación conjunta y sistemática.
Además, en tanto que la hija del consultante (la persona física PF3) pasará a ocupar el cargo de administradora en la sociedad X de nueva creación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE núm. 161, de 3 de julio de 2010) “[e]l cargo de administrador es gratuito”; por tanto, si la entidad pagadora de las retribuciones es la sociedad X, deberá preverse en los estatutos sociales el sistema de remuneración de los administradores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89-2