Las aportaciones del 16,665% de participaciones en cada entidad no cumplen el requisito del artículo 94.1.c).2º del TRLIS de representar, individualmente consideradas, al menos un 5% de los fondos propios de la entidad receptora. Aunque la suma de ambas aportaciones conyugales alcanza el 33,33%, la norma exige que cada participación aportada sea, por sí misma, igual o superior al 5%, por lo que el régimen fiscal especial de operaciones estructurales no es aplicable a estas aportaciones en particular.
Hechos
La persona física consultante está casado en régimen de gananciales y tiene tres hijos, residentes en territorio español. El matrimonio y sus hijos poseen las siguientes acciones y participaciones sociales:
-Los cónyuges son dueños, con carácter ganancial del 33,33% de una entidad A que tiene por objeto la fabricación de hormigón preparado y de morteros. Son dueños del 33,33% de una entidad B cuya actividad consiste en la extracción y transformación de piedra para soluciones constructivas y decorativas, y finalmente poseen el 33,33% de una sociedad C dedicada al transporte de mercancías por carretera.
La esposa de la persona física consultante es titular, con carácter privativo del 49,74% de una entidad D dedicada al arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles que desarrolla actividad económica. Los hijos son titulares cada uno del 0,17% de esta entidad D perteneciendo el resto del accionariado a otra rama familiar.
Se pretende llevar a cabo una reestructuración empresarial mediante la constitución de una sociedad holding, de nueva creación, residente en territorio español, que pasará a poseer la totalidad de las acciones y participaciones señaladas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar en una única sociedad las inversiones empresariales de la familia.
-Simplificar la gestión y unificar la tarea de control y toma de decisiones respecto de cada participada alcanzándose de este modo una dirección coordinada de la actividad de todas las participadas a través de una única sociedad.
-Obtener ahorros de costes, de administración y gestión.
-Centralizar la canalización de dividendos para afrontar los retos de financiación de las participadas.
-Incrementar la capacidad de endeudamiento y acometer nuevas inversiones a nivel familiar.
-Favorecer el relevo generacional.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En primer lugar, respecto de las aportaciones por parte de ambos cónyuges del 33,33% las participaciones en las entidades A, B y C, que individualmente consideradas serían el 16,665%, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige respecto de cada aportación individualmente considerada que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación cada una de las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos que se derivan de la consulta, los cónyuges son dueños, con carácter ganancial del 33,33% de las entidades A, B y C, por lo que, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 11 de la Ley 35/2006 y 7 de la Ley 19/1991, dichas participaciones se atribuyen por mitad a cada uno de los cónyuges, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Por tanto, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante y su esposa aportarán a la sociedad de nueva creación, residente en España, una participación representativa del 16,665% de las entidades A, B y C cada una de ellas, siendo estas sociedades operativas que desarrollan las actividades económicas de fabricación de hormigón, extracción y transformación de piedra, transporte de mercancías, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que, con posterioridad a dicha aportación, tanto el consultante como su cónyuge participen en al menos un 5% en el capital de la nueva sociedad beneficiaria.
-Por otra parte, en relación con las aportaciones de las participaciones de la entidad D, en un 49,74% por parte del cónyuge del consultante y de un 0,17% por parte de cada uno de los tres hijos, el porcentaje de participación aportado de la entidad D ascendería a un 50,25% (49,74% + 0,51%), habría que señalar lo siguiente:
El artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (50,25%), y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de centralizar en una única sociedad las inversiones empresariales de la familia, simplificar la gestión, unificar la tarea de control y la toma de decisiones, coordinar las distintas actividades a través de una única sociedad, obtener importantes ahorros de costes, centralizar la canalización de dividendos, incrementar la capacidad de endeudamiento y acometer nuevas inversiones a nivel familiar facilitando el relevo generacional. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-5, 87, 94 y 96