El canje de valores que permite a Z adquirir mayoría de derechos de voto en la entidad consultante se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, generando neutralidad fiscal en la renta derivada de la operación para socios residentes en la UE o España (siempre que los valores recibidos sean de entidad residente en España). La fecha de adquisición de las acciones para la sociedad beneficiaria es la del canje, siendo este efecto compatible con la integración posterior en grupo fiscal. El régimen del artículo 74.3 de la LIS (plusvalías diferidas en escisiones parciales) resulta de aplicación y no se modifica por la estructura de escisión financiera descrita, manteniéndose la deferencia fiscal en la transferencia de rama a la escindida.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España, y a su vez, matriz de un grupo empresarial y familiar perteneciente al sector turístico hotelero, promotor de vivienda vacacional y con actividades accesorias a estos sectores, y la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal en España que tributa en el Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante está participada en un 27,93% por la entidad Z y el 72,07% restante pertenece a una serie de personas físicas.
La entidad consultante tiene como actividad principal la construcción, promoción y venta de urbanizaciones y de viviendas vacacionales. En 1988 se inició el desarrollo urbanístico de determinados terrenos con vistas a poder construir una instalación turístico-hotelera. En un principio se contrató la explotación de las instalaciones a una empresa especializada del sector, no vinculada al grupo de empresas, pero en 1995 se constituyó la entidad A con la finalidad de operar directamente la gestión del hotel, a la vez que la entidad consultante en el marco de su actividad económica promotora continuaba con la comercialización y venta de los apartamentos turísticos por ella construidos.
Por tanto, desde 1995 la entidad consultante pasó a desarrollar dos actividades económicamente diferenciadas, cada una de ellas con su propia adscripción de medios materiales y personales independientes, habida cuenta de la diferente naturaleza de los activos y sus especificidades:
-Desde 1972, la actividad tradicional de la entidad consultante era la construcción, promoción y venta de urbanizaciones y de viviendas vacacionales, incluyendo la comercialización y venta de los apartamentos turísticos propiedad de la entidad consultante e integrados en el complejo hotelero.
-A partir de 1994, una nueva actividad consistente en la explotación en régimen de cesión en arrendamiento a la entidad A, de los inmuebles no transmitidos del complejo hotelero.
La elevada inversión como propietario en el complejo hotelero y las especiales características del mismo justificaron desde el mismo inicio que se llevara a cabo una actividad de explotación de inmuebles con el carácter empresarial, organización activa como lo caracteriza la necesidad permanente de administrar y gestionar el contrato de cesión de los apartamentos turísticos con sus instalaciones comunes del complejo hotelero, que habían de mantenerse en perfecto estado de uso, funcionamiento y disfrute.
Adicionalmente, y con la finalidad de complementar las diferentes actividades desarrolladas por la entidad consultante, siempre enfocadas a la explotación económica de los inmuebles de su propiedad, así como a prestar mejores servicios a sus clientes pasados, presentes y futuros, la entidad consultante ha ido constituyendo a lo largo del tiempo diversas sociedades todas ellas plenamente operativas al desarrollar de una forma efectiva actividades económicas a través de la correspondiente organización de medios, en concreto son las siguientes:
-La entidad X cuya actividad consiste en la gestión y explotación del campo de golf, instalaciones deportivas que son de propiedad de esta sociedad. La entidad consultante es titular del 92,99% de sus participaciones.
-La entidad X1 cuya actividad consiste en la captación, suministro y abastecimiento de agua potable para una playa. La entidad consultante es titular del 100% de sus participaciones.
-La entidad X2 cuya actividad principal consiste en el alquiler de vehículos. La entidad consultante es titular del 100% de sus participaciones.
-La entidad X3 cuya actividad consiste en el asesoramiento al colectivo de extranjeros residentes o veraneantes, y especialmente, a los usuarios del complejo hotelero y adquirentes de viviendas promovidas por la entidad consultante. La entidad consultante es titular del 100% de sus participaciones.
-La entidad X4 cuya actividad consiste en el asesoramiento y la intermediación de seguros a particulares y profesionales, dirigido al mismo público que la sociedad X3. La entidad consultante es titular del 100% de sus participaciones.
La entidad consultante también cuenta con una participación indirecta y minoritaria del 28,76% en la entidad Y, inversión que está al margen de esta unidad económica de cartera de control en sociedades participadas.
Otras sociedades operativas recientemente constituidas por la entidad consultante y en las que participa al 100% han sido la entidad Y1 para la actividad de reventa de viviendas y la entidad Y2 para las actividades de mantenimiento del campo de golf y del centro ecuestre.
En el ejercicio 2014, la entidad consultante reestructuró en parte sus actividades empresariales, mediante la segregación de los activos y pasivos con sus recursos humanos y técnicos afectos a la actividad de explotación del complejo hotelero, para su aportación a la entidad A (entidad participada al 100% por la entidad consultante), sociedad dependiente del grupo fiscal.
En resumen, la entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo fiscal que actualmente desarrolla dos líneas de negocio:
-La promoción de suelo y edificaciones con destino a la venta.
-La gestión, dirección y administración de una cartera de control en sociedades participadas, todas ellas entidades operativas con actividad empresarial en el sector turístico, hotelero y de servicios y relacionada con el resto de actividades de la entidad consultante.
Estas dos líneas de negocio tienen cada una de ellas su propia estrategia empresarial diferenciada, con una estructura de medios materiales, técnicos y humanos, independiente.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la realización de las siguientes operaciones:
1º) En primer lugar, a comienzos del ejercicio 2018 la entidad Z ampliará capital y recibirá en canje de valores la totalidad de las acciones de la entidad consultante. Con motivo de este canje se conformará un nuevo grupo fiscal cuya entidad dominante será la entidad Z para lo cual se han adoptado todos los acuerdos necesarios para ello. En efecto, la entidad Z ya ha adoptado todos los acuerdos necesarios para tributar a partir de 1 de enero de 2018 en régimen de grupos con sus entidades dependientes actuales, y por tanto con motivo del canje de valores el grupo fiscal de la entidad consultante se subsumirá el 1 de enero de 2019 dentro del grupo fiscal de la entidad Z.
Con motivo del canje de valores todos los accionistas personas físicas de la entidad consultante aportarán todas sus acciones de la entidad consultante a la entidad Z quien ampliará capital, y tras recibir dichas acciones la entidad Z ostentará el 100% de la entidad consultante. Con ocasión de este canje la entidad Z adquirirá en 2018 la consideración de sociedad matriz, con actividad empresarial de holding pues contará a lo largo de dicho ejercicio con personal directivo para gestionar y administrar sus participaciones empresariales, junto con los medios materiales y técnicos necesarios para llevar a cabo esta actividad económica. Sin embargo, en el ejercicio 2018 la entidad Z no reunirá las condiciones para ser considerada sociedad dominante del grupo fiscal de la entidad consultante por cuanto la participación relevante en la entidad consultante no la tenía al inicio de dicho ejercicio 2018.
La entidad Z reunirá las condiciones para ser considerada sociedad dominante de un grupo fiscal que incluya a la entidad consultante a partir del ejercicio 2019.
Los motivos para realizar esta operación de reestructuración son:
-Establecer una estructura societaria de holding adecuada al desarrollo de las actividades empresariales, que aun teniendo como nexo común el sector turístico y hotelero y de vivienda vacacional, comparten riesgos muy diferentes de negocio y como tales se perciben como negocios diferentes por los proveedores.
-Eliminar distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros así como proporcionar una mayor trasparencia en sus balances y reducir los riesgos ajenos a cada actividad.
-Aplicar el régimen de consolidación fiscal atendiendo a la verdadera de realidad y dimensión empresarial del grupo familiar.
-Lograr una gestión más profesionalizada, aumentando la capacidad de captación de fondos para conseguir mejores oportunidades de gestión y rentabilización de las inversiones empresariales.
-Facilitar la planificación hereditaria de los actuales socios de las entidades consultantes y simplificar los problemas de sucesión empresarial.
-Facilitar posteriores operaciones de fusión o de adquisición de compañías, así como la entrada de nuevos socios, interesados en participar en la línea de negocio hotelero o inmobiliario.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad consultante segregará una parte de su patrimonio social, constituido por el total de acciones de las que es titular en las sociedades del grupo en las que participa, todo ello a favor de la entidad Z. Por excepción, la entidad consultante tan sólo mantendrá la participación en la entidad Y1, sociedad constituida para la reventa de viviendas usadas, pues se trata de una actividad directamente relacionada con la promoción inmobiliaria de la entidad consultante.
La operación de escisión parcial financiera se pretende ejecutar en el ejercicio posterior al que se ejecute el canje de valores, previsiblemente en el año 2019 y en el seno del grupo fiscal cuya dominante será desde el 1 de enero de 2019 la entidad Z.
Con ocasión de la escisión financiera impropia que se plantea, se traspasarán en el acto todos los medios de explotación, recursos humanos y técnicos, afectos a la actividad económica de cartera de control, de manera que en ningún caso quepa considerar que esta operación constituye una reducción de capital.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son los mismos que para la operación de canje de valores.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas de canje de valores y escisión parcial financiera se podrían acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
2º) Cuál sería la fecha de adquisición de las acciones para la sociedad beneficiara del canje de valores y su impacto en relación con el nuevo grupo fiscal.
3º) Si sería de aplicación el régimen fiscal del artículo 74.3 de la LIS y en su caso que la escisión financiera descrita no modifica este tratamiento.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores en virtud de la cual la entidad Z adquirirá el 100% de la entidad consultante.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(...).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Z) adquiera participaciones en el capital social de otra entidad (la entidad consultante) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera impropia en virtud de la cual la entidad consultante segregará una parte de su patrimonio social constituido por el total de acciones de las que es titular en las sociedades del grupo en las que participa, todo ello a favor de la entidad Z.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.c) de la LIS define las operaciones de escisión parcial financiera:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Por su parte, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. En este sentido, el artículo 70.1 de la mencionada Ley dispone que: “1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que en la entidad escindida (la entidad consultante) se produzca la segregación de sus participaciones mayoritarias en otras entidades (de los datos que se derivan de la consulta ostenta el 100% de diversas entidades, y el 92,99% en la entidad X), a favor de la sociedad Z, permaneciendo en sede de la escindida, las participaciones mayoritarias (el 100% de la entidad Y1) y la rama de actividad de la construcción, promoción y venta de urbanizaciones y de viviendas vacacionales la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la existencia de una rama de actividad en sede de la entidad escindida es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria.
En conclusión, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (Z) participa en el capital de la entidad escindida consultante (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios igual consideración tendrá a efectos fiscales y, en la medida que se cumplan los requisitos establecidos en artículo 76.2.1º.c) de la LIS, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- Establecer una estructura societaria de holding adecuada al desarrollo de las actividades empresariales, que aun teniendo como nexo común el sector turístico y hotelero y de vivienda vacacional, comparten riesgos muy diferentes de negocio y como tales se perciben como negocios diferentes por los proveedores.
- Eliminar distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros, así como proporcionar una mayor trasparencia en sus balances y reducir los riesgos ajenos a cada actividad.
- Aplicar el régimen de consolidación fiscal atendiendo a la verdadera de realidad y dimensión empresarial del grupo familiar.
- Lograr una gestión más profesionalizada, aumentando la capacidad de captación de fondos para conseguir mejores oportunidades de gestión y rentabilización de las inversiones empresariales.
- Facilitar la planificación hereditaria de los actuales socios de las entidades consultantes y simplificar los problemas de sucesión empresarial.
- Facilitar posteriores operaciones de fusión o de adquisición de compañías, así como la entrada de nuevos socios, interesados en participar en la línea de negocio hotelero o inmobiliario.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
Finalmente, se plantea el impacto de estas operaciones en relación con el grupo fiscal y, en su caso, si sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 74.3 de la LIS.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, es preciso señalar que el artículo 58 de la LIS dispone que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(...)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
(…)
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(...)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(...)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)”
En el caso descrito en el escrito de consulta, con motivo de la operación de canje de valores, la entidad Z pasará a participar en el 100% del capital social de la sociedad consultante. Se parte de la consideración de que la operación de canje se efectuará a lo largo del ejercicio 2018, produciéndose en dicho período sus efectos, por tanto, no se cumplirá el requisito de que tales participaciones deben poseerse desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni el requisito de que dichas participaciones deben mantenerse durante todo el período impositivo. En consecuencia, en el ejercicio 2018, ejercicio a lo largo del cual la operación de canje produce efectos mercantiles, no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS, que la sociedad consultante sea dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante, en el período impositivo siguiente (2019), en la medida en la que la nueva entidad holding (Z) cumpliera los requisitos de dominante, el grupo fiscal cuya dominante es la entidad consultante se extinguirá con los efectos previstos en el artículo 74 de la LIS. El nuevo grupo, cuya sociedad dominante será la entidad Z, podrá tributar en el régimen de consolidación fiscal siempre que las sociedades que se integran en dicho grupo opten por el mismo en los términos dispuestos en el artículo 61 de la LIS.
En relación con los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal, el artículo 74 de la LIS establece lo siguiente:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
1.º Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
2.º La diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
3.º Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley, en la medida en que hubieran contribuido a su generación.
4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
6.º Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación de bases imponibles prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar a la base imponible, en la proporción que hubiese contribuido a su formación.
7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
(…)
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión o acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que el grupo fiscal de la entidad consultante se integrara en el grupo fiscal encabezado por la entidad Z, no se deberán incorporar las eliminaciones y los créditos fiscales, tales como bases imponibles negativas y deducciones, que se podrían seguir aplicando por el nuevo grupo con el límite señalado en el artículo 74.3 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 58, 74-3, 76-2-1º c), 76-5 y 89-2