El régimen especial de trabajadores desplazados acogidos al artículo 93 LIRPF determina la base liquidable conforme al artículo 24 TRLIRNR. La deducibilidad de gastos del apartado 6 del artículo 24 TRLIRNR —que establece un régimen favorable para residentes en UE— resulta de aplicación a estos contribuyentes en tanto que la norma reglamentaria (artículo 114.2.b) RIRPF remite expresamente al cálculo de base liquidable conforme al TRLIRNR sin exclusión específica de dicho apartado 6. La aplicación depende de que el trabajador sea residente en otro Estado miembro de la UE y cumpla las condiciones materiales del régimen especial de desplazamiento.
Hechos
Consultante persona física residente fiscal en España acogida al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español desde el año 2006.
Cuestión planteada
Si la deducibilidad de los gastos que se reconoce en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR es aplicable en relación a los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que es objeto de desarrollo en los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31).
En el supuesto planteado, se señala expresamente que el consultante ha optado por la aplicación del mencionado régimen especial abarcando dicha opción los periodos impositivos 2006 a 2011. Por lo tanto, en la presente contestación no se entrará a analizar si se cumplen o no los requisitos previstos en la normativa vigente, sino que se parte de la premisa de que el trabajador que ejercitó la opción cumple las condiciones para poder acogerse a dicho régimen especial.
De conformidad con el artículo 114 del RIRPF:
“1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, salvo lo dispuesto en los artículos 5.º, 6.º, 8.º, 9.º, 10 y 11 del capítulo I del citado texto refundido.
2. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:
….
b) La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
…”
El mencionado artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), ha sido objeto de modificación por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo de 2010). Esta norma ha incluido la siguiente redacción del apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
2ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”.
Según lo señalado, este artículo sólo es de aplicación a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, supuesto de hecho que no se cumple en el caso de contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser éstos residentes en España.
En consecuencia, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español.
Lo que comunico a Vds con el alcance y efectos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLINR, RDLeg.5/2004, artículo 24.6