La DGT mantiene su rechazo a la aplicación del régimen especial de escisión parcial (art. 83.2 TRLIS) porque la operación no cumple el requisito de rama de actividad preexistente con organización diferenciada: los medios materiales y personales específicos para cada línea inmobiliaria se constituirían como consecuencia de la escisión, no anteriormente. La conclusión está supeditada a que la información aportada no revele circunstancias posteriores o simultáneas que demuestren propósito principal distinto del incentivo fiscal; la Administración se reserva la comprobación de la integridad de hechos en fase de control.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 18 de mayo de 2011.
La citada consulta anterior se refería a posibilidad de aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación societaria descrita en la consulta, y según los motivos económicos en ella expuestos.
La entidad consultante es titular de solares y edificios, compuestos por viviendas, locales y plazas de garaje, sobre los que ejercitaba su actividad de promoción de suelo así como la de construcción y comercialización de productos finalistas de naturaleza inmobiliaria.
Por lo que respecta al patrimonio de viviendas o edificios terminados, es titular de 3 viviendas unifamiliares totalmente terminadas, 27 viviendas unifamiliares totalmente terminadas, y 7 locales, uno de los cuales constituye su actual sede social y administrativa. Estas viviendas y locales se encuentran gravados con créditos hipotecarios al promotor.
Por lo que respecta al suelo, es titular de 4 solares, 2 de ellos gravados conjuntamente con un "crédito suelo" y los otros 2 libre de cargas hipotecarias.
El proyecto que tiene planteado la entidad consultante es constituir sobre estos dos patrimonios inmobiliarios, solares por un lado y edificaciones por otro, sendas actividades económicas autónomas, siendo voluntad de la consultante proceder a la escisión parcial de la rama de actividad de promoción de suelo, sin disolución, mediante la creación de una nueva sociedad, participada proporcionalmente al actual capital de la consultante, por los actuales socios de ésta, con la consiguiente reducción de capital. La actividad puramente comercializadora de los productos ya terminados seguirá siendo desarrollada por la entidad consultante.
En la presente consulta se aporta como información adicional que el Organismo Autónomo de Recaudación de la Excma. Diputación de la provincia donde se encuentran tanto la totalidad de las existencias que en un principio se pretenden transmitir a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, como las viviendas unifamiliares terminadas que quedarían en la sociedad escindida, señaló, en las actuaciones de inspección por él practicadas, que se desprendía que la entidad consultante había realizado la actividad descrita en el epígrafe 833.1 de la sección primera de las vigentes tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, durante los ejercicios objeto de inspección (2006-2009). Tal Inspección tuvo su causa en que en 2005 la entidad consultante empezó a vender parcelas de terrenos sin construcción alguna, y no viviendas terminadas con la parcela sobre la que estaban edificadas.
Desde aquel momento la entidad consultante viene satisfaciendo el Impuesto sobre Actividades Económicas por las dos actividades: promoción inmobiliaria de terrenos y promoción inmobiliaria de edificaciones, actividades que se quieren ahora diferenciar en dos sociedades distintas adscribiendo a una y a otra los elementos patrimoniales y personales que tenía afectos a esas dos distintas ramas de actividad.
La consultante manifiesta que por la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria se ha comprobado que desde 2006 viene desarrollando su objeto social sobre dos ramas de actividad perfectamente diferenciadas y delimitadas, y la existencia de dichas ramas de actividad, que se corresponden con los epígrafes que la Agencia Estatal de Administración Tributaria determinó que existían en la actividad realmente desarrollada por la consultante coinciden con las expresadas a esta Dirección General de Tributos en su primera consulta: promoción de terrenos y promoción de edificaciones.
Cuestión planteada
Existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión parcial sin disolución descrita a los efectos de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Tal y como se indicó en la consulta anterior presentada por la entidad consultante, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 18 de mayo de 2011, la contestación se realizaba conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
En la contestación a dicha consulta previa, de fecha de salida de registro 18 de mayo de 2011, se señaló que:
“Por el contrario, en el caso planteado, no parece que la actividad que ejercitaba la entidad consultante, de promoción de suelo y de construcción y comercialización de productos finalistas de naturaleza inmobiliaria, cuya sede social y administrativa la constituía uno de sus locales, parece que para toda su actividad, suponga la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas de acuerdo con los requisitos anteriormente exigidos. Así, en el escrito de consulta se indica que el proyecto que tiene planteado la consultante es constituir sobre los dos patrimonios inmobiliarios, solares y edificaciones, sendas actividades económicas autónomas, y que estas dos razones de actividad asentadas sobre objetos distintos precisan a su juicio organizaciones empresariales plenamente diferenciadas, de manera que lo que se proyecta es adscribir a uno y otro un sistema de gestión y administración totalmente distintos. Es decir, parece que con carácter previo a la operación de escisión no se contaba con tal organización de medios materiales y personales diferenciada para cada uno de los dos conjuntos de inmuebles, sino que ello se conseguiría precisamente tras la escisión. En consecuencia, en base a la información disponible, no se considera que se cumplan los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, como operación de escisión parcial de rama de actividad.”
Puede considerarse que con la información adicional aportada por la entidad consultante se aclaran algo los hechos descritos en el escrito de consulta, de los que con anterioridad parecía desprenderse que con carácter previo a la operación de escisión no se contaba con una organización de medios materiales y personales diferenciada para cada uno de los dos conjuntos de inmuebles, sino que ello se conseguiría precisamente tras la escisión.
Por ello, podría considerarse apropiado suprimir el párrafo antes transcrito de la contestación anterior. No obstante, ni aún con la información adicional que se proporciona puede afirmarse con certeza por este Centro Directivo lo contrario, puesto que todas estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la contestación a la consulta anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 18 de mayo de 2011, se sustituye el párrafo “Por el contrario, en el caso planteado, no parece (…) como operación de escisión parcial de rama de actividad”, por los siguientes:
“No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En caso de que se cumplieran los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, ha de tenerse en cuenta asimismo que, por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta anterior se indicó que la operación proyectada tenía como finalidades dotar de independencia real a las dos actividades ejercidas por la sociedad, eliminando las posibles interferencias que la actividad de comercialización inmobiliaria pueda crear en la actividad de promoción de suelo y viceversa; adaptar las dimensiones, capacidad productiva, características técnicas y de gestión de ambas actividades a las exigencias que imponen los mercados; organizar las actividades con la finalidad de que sean más productivas, rentables y económicas; dotar a la nueva empresa además de independencia de dirección, gestión y financiación, una limitación en su responsabilidad jurídica; acometer una necesaria simplificación de la estructura con el fin de facilitar el funcionamiento de los órganos societarios, racionalizar la gestión y disminuir los costes de estructura evitando la complejidad administrativa; aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros, al separar de hecho y de derecho las dos actividades, obteniendo, de igual forma, una mayor facilidad en el acceso a la financiación externa. Estos motivos se pueden considerar, en su caso, como ya se ha indicado, como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96