La consultante, residente en España, obtiene renta a través de intermediarias en Hong Kong. Antes de la aplicación del CDI España-Hong Kong (14.04.2012), Hong Kong mantenía la calificación de paraíso fiscal conforme al RD 1080/1991, sin efectos en la deducibilidad de gastos. Desde la entrada en vigor del Convenio, Hong Kong deja de considerarse paraíso fiscal. Los gastos contabilizados y justificados derivados de operaciones en las que la consultante obtiene ingresos mantienen carácter deducible en IS en ambos períodos. La condición de director del representante y el uso del nombre comercial no generan implicaciones tributarias específicas adicionales respecto a la deducibilidad de gastos o el gravamen de rentas.
Hechos
La entidad consultante es una empresa constituida y establecida en España, que tiene como actividad principal la comercialización de acero y materias primas en todo el mundo. Esta entidad pretende llevar a cabo relaciones comerciales con empresas situadas y constituidas en Hong Kong, cuyo objetivo es facilitar la operativa de la consultante en Asia. Dicha colaboración se formalizará mediante contratos en los que las partes se comprometen a prestar servicios de intermediación comercial y financiera a cambio de un diferencial en el precio de compra versus facturación, con la consultante, a precio de mercado. Concretamente las empresas de Hong Kong ponen en contacto a la consultante con los proveedores y gestionan por su cuenta la apertura de créditos documentarios a favor de dichos proveedores, por cuenta de la consultante.
Cuestión planteada
1. Posibles implicaciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que las empresas intermediarias están establecidas en Hong Kong.
2. Si el representante de la consultante figurase como director de las empresas intermediarias y, junto a ello, éstas últimas utilizaran el nombre comercial de la consultante, ¿qué implicaciones tendrían estos hechos?
3. Si los gastos, debidamente contabilizados y justificados, derivados de las operaciones realizadas, tendrían la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la sociedad consultante obtiene en Hong Kong, a través de las sociedades intermediarias, tanto ingresos como gastos.
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuese su fuente u origen y el artículo 7 establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, que serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
La disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (BOE de 30 de noviembre), de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”. Hong Kong figura en la lista de paraísos fiscales aprobada por el Real Decreto 1080/1991, sin perjuicio de lo establecido en la Disposición adicional primera de dicha Ley 36/2006, en el sentido de que dejarían de tener la consideración de paraíso fiscal “aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen”.
No obstante, se debe indicar que el tratamiento va a ser diferente antes y después de que resulte aplicable el Convenio entre el Reino de España y la Región Administrativa Especial del Hong Kong de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Hong Kong el 1 de abril de 2011.
El Convenio ha sido publicado en el Boletín oficial del Estado el 14 de abril de 2012. El artículo 26 determina la entrada en vigor, de la siguiente forma en cuanto a España:
“1. Cada Parte contratante notificará a la otra, por escrito y a través de los canales oportunos, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Parte contratante para la entrada en vigor del presente Convenio.
2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1.
3. A partir de ese momento, las disposiciones de este Convenio surtirán efecto:
a) en la Región Administrativa Especial de Hong Kong:
En relación con los impuestos de la Región Administrativa Especial de Hong Kong, en cualquier ejercicio fiscal que comience desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor;
b) en España:
(i) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes, desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor;
(ii) en relación con otros impuestos, en los ejercicios fiscales que comiencen desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor; y
(iii) en todos los restantes casos, desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor.”
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, Hong-Kong dejará de tener la consideración de paraíso fiscal a partir del 1 de abril de 2013, fecha en que tiene efectos el intercambio de información que está establecido en el apartado (iii) del artículo 26.3.b) del referido Convenio.
Por tanto, debemos distinguir entonces dos periodos:
1. Respecto de las operaciones realizadas hasta 1 de abril de 2013:
La entidad consultante tributará en España por su renta mundial, incluso en el caso de que de acuerdo con la legislación de Hong Kong tuviera que tributar también allí, eliminando la doble imposición de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En particular, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 17.2 del TRLIS:
“2. Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.
Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.”
En consecuencia, los ingresos que obtenga la entidad consultante por las operaciones realizadas en Hong Kong, a través de las entidades intermediarias, formarán parte del resultado contable del ejercicio y, por ende, de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español.
Tratándose de operaciones que den lugar a gastos en sede de la consultante, debe resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 14.1.g) del TRLIS, en virtud del cual:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles (…) los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. (…)”. Por tanto, para que proceda la deducibilidad de los gastos originados como consecuencia de las operaciones realizadas con las entidades establecidas en Hong Kong, la entidad consultante deberá acreditar la realidad de las operaciones efectuadas. En cualquier caso, la validez de los medios de prueba presentados, en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, será valorada, en su caso, por los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En todo caso, cabe señalar que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.2 del TLRIS, transcrito anteriormente, las operaciones realizadas con las entidades intermediarias, residentes en Hong Kong, deberán ser valoradas por su valor de mercado siempre que de ello no se derive un diferimiento o una tributación inferior a la que hubiera correspondido en caso de aplicar el valor convenido entre las partes.
Finalmente, en caso de que la renta obtenida en el extranjero hubiera sido igualmente gravada en el Estado de la fuente, la entidad consultante podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 31 del TRLIS en los siguientes términos:
a. “1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
2. Respecto de las operaciones realizadas a partir de 1 de abril de 2013:
En este caso, el artículo 7.1 del Convenio determina dónde deben tributar los beneficios empresariales de la sociedad española:
“1. Los beneficios de una empresa de una Parte contratante sólo pueden someterse a imposición en esa Parte, a no ser que la empresa realice su actividad en la otra Parte contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ella. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en la otra Parte, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
En cuanto a la posible existencia de establecimiento permanente de la empresa consultante en Hong Kong, se aplicará lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa, un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente cuando su duración exceda de nueve meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recabar información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados (a) a (e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en una Parte contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en esa Parte respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en una Parte contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en esa Parte por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de una Parte contratante controle una sociedad residente de la otra Parte contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en esa otra Parte (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Por tanto, en la medida en que se den las condiciones del artículo 5 para que exista un establecimiento permanente, tributarán en Hong Kong los beneficios imputables a ese establecimiento permanente. En particular, si las empresas de Hong Kong actúan como agentes dependientes tal como se define en el apartado 5 del artículo 5, y no realizan exclusivamente actividades de carácter auxiliar y preparatorio, la sociedad española tendrá un establecimiento permanente en Hong Kong.
Si la sociedad hongkonesa asumiese riesgos o realizase funciones por cuenta de la sociedad española, podría implicar la existencia de establecimiento permanente, lo que también podría suceder si la sociedad española realiza en locales de la sociedad contratada en Hong Kong, con personal de la propia entidad consultante, la actividad que constituye su objeto social. No se dan datos suficientes en el escrito de consulta para determinar si se produce o no alguna de esas situaciones.
Si se determina la existencia de establecimiento permanente se aplicarán las normas del artículo 7 del citado Convenio para determinar el beneficio que debe imputársele.
En caso de que existiera un establecimiento permanente en Hong Kong, la entidad consultante debería valorar las operaciones que realizara con aquél por su valor de mercado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del TRLIS, ya que conforme a la letra j) del apartado 3 del referido precepto, se consideran vinculados “una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero”.
Por último, en caso de que se produjera doble imposición, se podrá eliminar de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del TRLIS:
1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
En caso de no cumplir los requisitos previstos en el anterior precepto, la entidad consultante podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 31 del TRLIS, en los términos anteriormente mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio para evitar la doble imposición España-Hong Kong
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 7, 14 y 17