La entidad eclesiástica receptora de la donación está exenta del IS conforme a la Ley 49/2002, siempre que haya comunicado opción por el régimen especial y cumpla los requisitos de entidad sin fines lucrativos del artículo 3. La donante no soportará IS por la transmisión donativa. Respecto al IIVTNU, la donación de bienes inmuebles está exenta como transmisión a título gratuito. El IVA no resulta de aplicación en la entrega de bienes inmuebles, incluso si fuera considerada prestación de servicios, al amparo de la exención por entregas de bienes inmuebles.
Hechos
La sociedad consultante es propietaria de unos bienes inmuebles de naturaleza urbana, depósitos y otros activos financieros que pretende donar a una entidad eclesiástica de las referidas en el artículo quinto del Acuerdo sobre Asuntos económicos entre el Estado español y la Santa Sede de 5 de diciembre de 1979.
La entidad religiosa es un Instituto religioso, encuadrándose los fines de la entidad receptora en las exigencias del artículo 3 de la Ley 49/2002, y cumpliendo los requisitos necesarios para que sea considerada como entidad sin fines lucrativos.
Cuestión planteada
1) Qué impuestos serían aplicables a cada una de las partes.
2) Si la entidad eclesiástica que recibe la donación estaría exenta de los impuestos que resultaran de aplicación.
3) Si a la entidad que realiza la donación le sería de aplicación el Impuesto sobre el incremento del valor de terrenos de naturaleza urbana sobre los bienes donados, y en su caso si estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si la donación fuera sólo de bienes inmuebles.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:
El Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, firmado en la ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, enumera en el artículo IV las siguientes entidades: la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. El artículo V incluye a las asociaciones y entidades religiosas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social.
Por otra parte, la Disposición Adicional Novena de la ley 49/2002, señala:
“1. El régimen previsto en los artículos 5º a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición anterior.
2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede (...).”
La entidad consultante señala que se va a efectuar una donación a una entidad eclesiástica de las referidas en el artículo quinto del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado Español y la Santa Sede, por tanto, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, siempre que haya comunicado a la Administración Tributaria la opción por aplicar dicho régimen, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre.
Añade la consultante que la donación se va a efectuar a una entidad eclesiástica cuyos fines se encuadran en las exigencias del artículo 3 de la Ley 49/2002, cumpliendo los requisitos para que sea considerada como entidad sin fines lucrativos. Partimos de la presunción que a dicha entidad le es de aplicación el régimen previsto en la Ley 49/2002, no obstante es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba en derecho ante los órganos de la Administración Tributaria.
Dentro del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 de la citada Ley dispone que:
"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
En particular, el artículo 7 de dicho texto legal establece que:
“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
(…)
7º. Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8º. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9º. Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
10º. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.
11º. Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 % de los ingresos totales de la entidad.
12º. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
1º) Desde el punto de vista de la entidad eclesiástica receptora de la donación de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, depósitos y otros activos financieros, a efectos del Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
De acuerdo con lo señalado en el artículo 6 de la Ley 49/2002, previamente transcrito, estarán exentas las rentas derivadas de los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad y las adquisiciones o transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, por tanto estará exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades la renta derivada de las donaciones recibidas siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 y en la medida en que se reciban para colaborar en los fines de la entidad.
2) Desde el punto de vista de la entidad consultante que efectúa la donación hay que señalar los siguiente:
La donación de los bienes inmuebles a favor de la entidad eclesiástica generará una renta de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS, así:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
(..).
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.(..)”
No obstante, el artículo 23 de la Ley 49/2002, determina que estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley. Por tanto, las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la donación efectuada a favor de la entidad eclesiásticas, determinadas por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos cedidos y su valor contable, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, quedarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 de la ley 49/2002.
Por último, cabe precisar, por lo que respecta a la determinación de la base imponible de la entidad consultante, que el gasto correspondiente a la transmisión gratuita de los bienes donados, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(..).
e) Los donativos y liberalidades.”
Sin perjuicio de lo anterior, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, señala en su artículo 17, la posibilidad de aplicar una deducción en relación a los donativos, donaciones y aportaciones siempre que sean irrevocables, puras y simples y sean efectuadas a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 de la citada Ley, así:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados a favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.
c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.
d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada a favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.
(..).”
El Artículo 18 relativo a la base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones añade:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será:
a) En los donativos dinerarios, su importe.
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
c) En la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles, el importe anual que resulte de aplicar, en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo el 2 por 100 al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
(..).”
Finalmente, el artículo 20 de la citada Ley añade:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35% de la base de deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
El artículo 106 del TRLRHL regula el sujeto pasivo del impuesto, estableciendo en su apartado 1:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
En las transmisiones de la propiedad de terrenos urbanos a título lucrativo, como es el caso de una donación, es sujeto pasivo a título de contribuyente, la persona o entidad que adquiere el terreno (en este caso, el donatario).
La entidad consultante, que es la donante del terreno no tiene la consideración de sujeto pasivo del IIVTNU, no estando, por tanto, obligada a tributar por dicho impuesto.
La entidad eclesiástica que recibe la donación tiene la consideración de sujeto pasivo contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL.
No obstante, el artículo 15.3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece:
“3. Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos.
En el supuesto de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, efectuadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos, la exención en el referido impuesto estará condicionada a que tales terrenos cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
El apartado 4 del mismo artículo 15 de la Ley 49/2002 establece:
“4. La aplicación de las exenciones previstas en este artículo estará condicionada a que las entidades sin fines lucrativos comuniquen al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción regulada en el apartado 1 del artículo anterior y al cumplimiento de los requisitos y supuestos relativos al régimen fiscal especial regulado en este Título.”
Por su parte, la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, relativa al régimen tributario de la Iglesia Católica y de otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, establece:
“1. El régimen previsto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición adicional anterior.
2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede, así como a las entidades contempladas en el apartado 5 del artículo 11 de la Ley 24/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España; en el apartado 5 del artículo 11 de la Ley 25/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Federación de Comunidades Israelitas de España, y en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley 26/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el Acuerdo de Cooperación del Estado con la Comunidad Islámica de España, siempre que estas entidades cumplan los requisitos exigidos por esta Ley a las entidades sin fines lucrativos para la aplicación de dicho régimen.
3. Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, y las igualmente existentes en los acuerdos de cooperación del Estado español con otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, serán consideradas entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.”
Por tanto, siempre que la entidad donataria sea una asociación o entidad religiosa de las comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede, cumpla los requisitos exigidos por la Ley 49/2002 a las entidades sin fines lucrativos para la aplicación del régimen fiscal regulado en la misma y opte por el mismo, le resultará de aplicación la exención en el IIVTNU regulada en el artículo 15.3 de la Ley 49/2002, condicionada, asimismo, a que presente la comunicación a que se refiere el apartado 4 del mismo artículo 15.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en su artículo 1 que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”.
Asimismo el artículo 3.2 del mismo texto legal dispone que “Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.”.
En análogos términos el artículo 1.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16 de noviembre), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que
“La obtención por las personas jurídicas de los incrementos de patrimonio a que se refiere este impuesto no quedará sujeta al mismo y se someterá al Impuesto sobre Sociedades.”.
A su vez, el artículo 31 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por otra parte el artículo 45.I.A del mismo texto legal, en sus apartados b) y d), establece que estarán exentas del impuesto:
“b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.
…
d) La Iglesia Católica y las Iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado Español.”.
Según lo establecido en el artículo 45.I.A. del TRLITPAJD están exentas las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y dicha exención es asimismo aplicable a las entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede.
El artículo 90 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) en lo referente a la acreditación del derecho a la exención de las entidades religiosas establece lo siguiente:
“1. Para la acreditación del derecho a la exención de las entidades religiosas, deberá acompañarse a la autoliquidación del impuesto copia del certificado regulado en el apartado 1 de la disposición única del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, cuando se trate de entidades incluidas en el apartado 1 de la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o copia del certificado vigente en el momento de la realización del hecho imponible regulado en el artículo 4 del citado reglamento, cuando se trate de entidades previstas en la disposición adicional octava y en el apartado 2 de la disposición adicional novena de dicha ley.
2. La Administración tributaria competente y las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario podrán, mediante comprobación o inspección, solicitar la documentación que justifique el derecho a la exención.”.
Por lo tanto, las entidades religiosas que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley, estarán exentas del Impuesto y a la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la misma.
Las entidades que se acojan a dicha Ley solicitarán el certificado correspondiente en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria donde radique el domicilio fiscal de la entidad.
La entidad consultante nunca podrá quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser una persona jurídica, y el incremento de patrimonio obtenido tributará por el Impuesto sobre Sociedades, ahora bien al tratarse, entre otros, de bienes inmuebles, dicha escritura estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de actos jurídicos documentados al reunir la escritura todos los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD; ahora bien, si la entidad consultante se ha acogido a la Ley 49/2002 tendrá derecho a la exención del artículo 45.I.A.d), que se aplicará por el propio sujeto pasivo al presentar la autoliquidación correspondiente, y la citada exención deberá ser reconocida, en su caso, por la oficina gestora competente.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:
“Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
B)Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
A)Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
B) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Sin que en el escrito de la consulta se especifique nada acerca del tipo de actividad desarrollada por la sociedad ni acerca del destino dado por la sociedad donante a los elementos patrimoniales que pretenden ser objeto de donación a la entidad eclesiástica, la contestación a esta consulta se realiza partiéndose de la hipótesis de la consideración de la sociedad como empresario o profesional y, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto y asumiéndose que la totalidad de los bienes objeto de la donación están exclusivamente destinados al desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Sentado lo anterior, debe aquí mencionarse el art. 9 de la Ley del Impuesto que regula como operaciones asimiladas a las entregas de bienes o autoconsumos las siguientes, de la siguiente manera:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la donación que efectúe la entidad consultante, sujeto pasivo del impuesto, a la entidad eclesiástica de los bienes que integren su patrimonio empresarial o profesional tendrá la consideración, como operación asimilada a una entrega de bienes, de operación sujeta al impuesto sobre el valor añadido.
No obstante lo anterior, estando sujetas al impuesto las transmisiones de bienes que pretende efectuar la entidad consultante, debe analizarse si las mismas están exentas del impuesto o no.
En primer lugar, respecto del bien inmueble de naturaleza urbana, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Partiéndose de la hipótesis de que la donación del inmueble constituye, al menos, la segunda transmisión que del mismo se efectúa de acuerdo con lo expuesto anteriormente, ésta tendrá la consideración de operación sujeta pero exenta del impuesto.
No obstante, esta exención podrá ser objeto de renuncia por parte de la entidad consultante aunque únicamente en el caso en el que se cumplan las condiciones establecidas por el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto una de las cuales es la necesaria consideración del adquirente como sujeto pasivo de este impuesto, a saber:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 8 apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 29), que dispone lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
En segundo lugar, en lo que se refiere a la donación de los depósitos y otros activos financieros, habiéndose argumentado la sujeción al impuesto de dicha operación, debe traerse a colación lo dispuesto por el art. 20.Uno. 18º de la Ley del Impuesto que establece la exención del mismo de determinadas operaciones de naturaleza financiera, en concreto:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
18.º Las siguientes operaciones financieras:
(…)
b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o títulos que cumplan análoga función.
(…)
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
(…).”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de incentivos fiscales al mecenazgo, arts: 3 y ss
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:14 y 15.