La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%), y (ii) la ausencia de objeto defraudatorio conforme al artículo 89.2 de la LIS. Los motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) constituyen el fundamento que justifica la aplicación del régimen; su presencia descarta la aplicación del gravamen ordinario del artículo 17 de la LIS.
Hechos
La entidad G está participada en un 54,57% de su capital social por la entidad H y en un 45,43% de su capital social por una persona física PF1.
La entidad H está participada en un 99,83% de su capital social por la persona física PF1 y en un 0,17% de su capital social por la entidad G.
PF1 es administrador único de ambas entidades.
La actividad de la entidad G ha consistido en la explotación de una granja-escuela sita en un parque natural, siendo propietaria la entidad de la finca e instalaciones de la granja-escuela, único bien que conforma su activo. La entidad se encuentra inactiva desde 2002, debido a múltiples factores. Para poner en funcionamiento de nuevo la granja-escuela se necesita una fuerte inversión para efectuar la reparación y rehabilitación de las instalaciones, careciendo de recursos para ello. Al carecer de ingresos, todos los gastos en que incurre la entidad son sufragados por H o por PF1.
G tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Se plantea la realización de una fusión por absorción en la que H sería la absorbente y G la absorbida.
Los objetivos perseguidos con esta operación serían lograr una simplificación administrativa, al exigir una duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes derivados del mantenimiento de las citadas estructuras y de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal.
Además, para la entidad absorbente sería más factible y viable el obtener la financiación necesaria para poder acometer las reparaciones y rehabilitaciones necesarias de las instalaciones de la granja-escuela, al tener mayor solvencia frente a las entidades financiaras debido tanto a la correlación de ingresos regulares como al valor de su activo no corriente.
Asimismo, con esta operación se podrían mantener los permisos y licencias para el desarrollo y ejercicio de la actividad, ya que, al encontrarse la finca en un parque natural, la obtención de aquéllos sólo sería posible, caso de ser un tercero quien pretendiera ejercer la actividad, tras complejos trámites administrativos, en el supuesto de obtenerlos.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la operación proyectada pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si las razones expuestas serían motivos económicos válidos para aplicar el régimen especial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada persigue los objetivos de lograr una simplificación administrativa, al exigir una duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes derivados del mantenimiento de las citadas estructuras y de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal. Además, para la entidad absorbente sería más factible y viable el obtener la financiación necesaria para poder acometer las reparaciones y rehabilitaciones necesarias de las instalaciones de la granja-escuela, al tener mayor solvencia frente a las entidades financieras debido tanto a la correlación de ingresos regulares como al valor de su activo no corriente. Asimismo, con esta operación se podrían mantener los permisos y licencias para el desarrollo y ejercicio de la actividad, ya que, al encontrarse la finca en un parque natural, la obtención de aquéllos sólo sería posible, caso de ser un tercero quien pretendiera ejercer la actividad, tras complejos trámites administrativos, en el supuesto de obtenerlos.
El hecho de que la sociedad absorbida G tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal. No obstante, en el presente caso, la sociedad absorbida se encuentra inactiva y no parece desprenderse que la operación de fusión planteada pudiera redundar positivamente en la actividad desarrollada por la sociedad absorbente H (de la que apenas se facilita información en el escrito de consulta), o reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Ello podría llevar a considerar que la operación proyectada tuviera como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, en cuyo caso los motivos alegados no se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, por lo que a la operación de fusión planteada no le resultaría de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 89