La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS cuando (i) se transmite en bloque una o varias ramas de actividad que constituyen unidades económicas autónomas, (ii) se mantiene al menos una rama en la transmitente, (iii) se recibe contraprestación en valores sociales atribuidos a los socios en proporción a sus participaciones, y (iv) se ejecuta como escisión mercantil conforme a la Ley 3/2009. La DGT reconoce que las operaciones realizadas en el ámbito mercantil al amparo de los artículos 69, 70 y 72 de dicha Ley cumplen, en principio, los requisitos fiscales del TRLIS para ser calificadas como escisiones parciales del régimen especial, siempre que los patrimonios transmitidos sean susceptibles de funcionar económicamente por sus propios medios.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la prestación de servicios de estudios de mercado, para lo cual se dio de alta en el epígrafe 846 del IAE "empresas de estudio de mercado".
La entidad consultante es propietaria de dos locales, uno de ellos es la sede donde se encuentran sus oficinas, por tanto es un local afecto a la actividad, y el otro se encuentra arrendado a un tercero.
Actualmente la entidad consultante pretende adaptar la actividad de arrendamiento de locales para que constituya una rama de actividad o unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica, mediante las siguientes actuaciones:
a) Regularizar su situación censal tramitando el alta en el epígrafe de arrendamiento de locales (IAE 8612) ya que no está regularizada dicha situación en el censo de obligados tributarios, si bien declara dichos ingresos en sus liquidaciones periódicas de IVA e Impuesto sobre Sociedades.
b) Ampliar el objeto social de arrendamiento de inmuebles.
c) Contratar a una persona a jornada completa que gestione la actividad secundaria de arrendamiento de locales, en local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad, cumpliendo así con los requisitos de "rama de actividad" marcados por el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre.
Como se desprende de las actuaciones a ejecutar, la finalidad de esta regulación es adaptar dicha actividad a la obtención de una rama de actividad o unidad económica que funcione de manera independiente a la actividad principal de estudios de mercado.
La entidad consultante se plantea la escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, siendo la entidad beneficiaria una sociedad de nueva creación. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de estudios de mercado, del patrimonio inmobiliario.
-Dar entrada a nuevos socios interesados únicamente en la actividad económica que desarrolla la entidad consultante.
-Evitar la duplicidad de estructuras, racionalizándola a nivel organizativo.
-Ahorrar el coste de la existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas, existiendo así una única estructura operativa y de gestión en cada una de las entidades.
La entidad consultante, explotaría la actividad económica de estudios de mercado.
La entidad beneficiaria, la cual sería una sociedad de nueva creación, explotaría la actividad de arrendamiento de locales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que realiza la actividad de estudios de mercado y que dispone de un local que se encuentra arrendado a un tercero. De la escasa información proporcionada por el consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante señala que pretende contratar a una persona a jornada completa que gestione la actividad secundaria de arrendamiento de locales en un local exclusivamente destinado a llevar a cabo dicha gestión, pero que todavía no dispone de dicha organización de medios materiales y humanos requeridos por el artículo 27.2 de la LIRPF arriba reproducido, para considerar el arrendamiento de inmuebles como una actividad económica. En consecuencia, de tales hechos parece desprenderse la existencia de una sola actividad, prestación de servicios de estudios de mercado, lo cual impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83