La deducción por obras de mejora en vivienda habitual (DA 29ª LIRPF) requiere cumplir simultáneamente: base imponible ≤ 53.007,20 €, obras ejecutadas entre 14.04.2010 y 31.12.2012 con finalidades específicas (eficiencia energética, salubridad, accesibilidad, telecomunicaciones), exclusión expresa de garajes/jardines/piscinas, pago acreditado mediante instrumentos electrónicos o nominativos (nunca efectivo), y tope anual del 10% de gastos certificados con límite máximo escalonado según base imponible (4.000 € si ≤ 33.007,20 € o cantidad reducida linealmente hasta 53.007,20 €).
Hechos
El consultante, durante el año 2010, ha realizado obras en su vivienda habitual, consistentes en el cambio de las ventanas por deterioro. Igualmente, tiene pensado invertir en instalaciones de calefacción (calderas de biomasa o de pellets), para conseguir un ahorro energético y mejorar los suministros actuales.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual a las citadas inversiones.
Contestación
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), se ha añadido una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en la que se regula la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual. Dicha disposición adicional vigésima novena dispone:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.”.
En cuanto al concepto de vivienda habitual del contribuyente, éste se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que considera como tal con carácter general “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
De dichos preceptos se desprende que la consideración de vivienda habitual, con el alcance que de ella establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
En relación con el requisito de que las obras tengan por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, el apartado 2 del artículo 58 del mencionado Real Decreto 2066/2008 establece que “se considerarán actuaciones para la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas y la utilización de energías renovables, las siguientes:
(…).
b. Mejora de la envolvente térmica del edificio para reducir su demanda energética, mediante actuaciones como el incremento del aislamiento térmico, la sustitución de carpinterías y acristalamientos de los huecos, u otras, siempre que se demuestre su eficacia energética, considerando factores como la severidad climática y las orientaciones.
c. Cualquier mejora en los sistemas de instalaciones térmicas que incrementen su eficiencia energética o la utilización de energías renovables.
(…).”
En consecuencia, la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual se podrá aplicar, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos por la normativa, por obras que tengan por objeto sustituir carpinterías y acristalamientos de los huecos –ventanas- de la vivienda habitual, siempre que pueda demostrarse su eficacia energética, y por las obras que supongan una mejora en el sistema de instalación térmica de la vivienda habitual que incrementen su eficiencia energética o supongan la utilización de energías renovables, como sería el caso de la instalación de una caldera de biomasa o pellets.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68.1 3º y D. A. 29ª.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.