La baja contable de un crédito comercial en 2011 es fiscalmente deducible en ese período, aunque la provisión hubiera debido dotarse en ejercicio prescrito, por aplicación del artículo 19.3 TRLIS (párrafo cuarto): el gasto imputado contablemente en 2011 se deducirá en ese mismo ejercicio, sin necesidad de que la provisión se hubiera dotado oportunamente, siempre que la imputación temporal no genere tributación inferior a la que hubiera correspondido por devengo real. La prescripción del período en que debió originarse la provisión no impide la deducción en el período de baja, siendo el correlato del principio de prudencia mercantil.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social, entre otros, la intermediación y coordinación de proyectos de ingeniería, de arquitectura y en general de construcción de viviendas, oficinas, locales, almacenes y toda clase de inmuebles.
La entidad consultante prestó dos servicios de ingeniería a la entidad mercantil española B, sociedad filial en España del Grupo promotor inmobiliario alemán A. Como consecuencia de la prestación de estos servicios, se emitieron en los años 1997 y 1998 dos facturas, una por cada servicio prestado.
Conforme a lo acordado en su momento con B, estas facturas debieron de haber sido liquidadas transcurrido el plazo de un mes desde que fueron emitidas. Sin embargo, estas facturas nunca llegaron a ser liquidadas.
No se interpuso una reclamación judicial contra B por este incumplimiento, porque en un primer momento, su matriz alemana garantizó su pago, si bien de forma verbal, porque en un segundo momento, en concreto el día 3 de Febrero de 2000, la entidad B emitió un documento de reconocimiento de deuda, y finalmente porque en el año 2001 se produce la quiebra mercantil de B, y en el año 2002 la de su matriz A.
Desde un punto de vista contable, y de forma errónea, la entidad consultante nunca llegó a provisionar parte del saldo pendiente de pago. Este error se debió a que se consideraba que existía un plazo de 15 años para poder reclamar el pago de las deudas, de forma subsidiaria, a los administradores de B, y en consecuencia, se estimaba que finalmente iba a poder ser cobrado.
No obstante, en el ejercicio 2011 en curso, se va a proceder a contablemente a dar de baja el saldo citado, con el objeto de subsanar el error contable. Este saldo contable debió haber sido provisionado contablemente, de acuerdo con la práctica contable en vigor hasta el año 2007, como muy tarde transcurrido un año desde que venció el plazo de pago, es decir, en los ejercicios 1998 y 1999 en su caso.
Como consecuencia de lo anterior, y de lo establecido en la Norma de Valoración 22ª. "errores contables", del nuevo Plan General de Contabilidad, el gasto correspondiente a la baja del activo o "cuenta a cobrar" se imputará directamente en el ejercicio 2001 contra el patrimonio neto.
Añade el consulte, que conforme al artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es un hecho cierto y demostrable que de la imputación del gasto en el presente ejercicio en curso, no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por la aplicación de las reglas de devengo.
Por otra parte, destaca el consultante, que a fecha de hoy, los períodos impositivos del Impuesto sobre Sociedades anteriores al año 2006 se encuentran prescritos en sede de la entidad consultante, por lo que el gasto debió de haberse imputado en ejercicios prescritos. No obstante, destaca el consultante el artículo 66 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de Diciembre y el artículo 70.3 de la citada Ley que establece que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.
Cuestión planteada
Se plantea si es fiscalmente deducible en el período impositivo 2011 el gasto, imputado en este período impositivo, asociado a la baja contable de un crédito comercial que debió de haber sido objeto de provisión, en aplicación de las reglas de devengo, en un período impositivo prescrito.
Contestación
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(..).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”
Mercantilmente, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio, aplicable ratione temporis, establece que: “el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.”
En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, aplicable ratione temporis, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:
“Al realizar el cierre del ejercicio se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria.”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la dotación a la provisión debió efectuarse “tan pronto fuese conocido el riesgo” de impago.
Por su parte, fiscalmente, el artículo 12.2 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis, dispone que serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.
Por tanto, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito, deberá tomarse en consideración el momento en el que el gasto asociado al riesgo de insolvencia de los deudores deviene fiscalmente deducible, con arreglo a lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante no dotó en los ejercicios 1998 y 1999, provisión contable alguna por insolvencias de tráfico.
Contablemente, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”
Respecto al cargo en la cuenta de reservas que pretende registrar el consultante en el ejercicio 2011 correspondiente al deterioro de valor de los créditos comerciales de dudoso cobro, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TLRIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
El artículo 64 de la LGT, aplicable ratione temporis, establecía el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cinco años, a contar desde el día en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
Por tanto, en el supuesto planteado, en la medida en que el consultante pretenda contabilizar, en el ejercicio 2011, un gasto devengado de un ejercicio prescrito, no procederá admitir su deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 10.3 y 19