La sujeción al IVA de las actividades desarrolladas por la consultante resulta de aplicación conforme al artículo 4.1 LIVA, siendo irrelevante que se ordenen múltiples sectores de actividad empresarial diferenciados. La condición de empresario se determina por la ordenación por cuenta propia de factores de producción —materiales y humanos— con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, realizadas a título oneroso con carácter habitual. La existencia de sectores diferenciados no excluye la sujeción al gravamen, que se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en cada operación en particular.
Hechos
La consultante es una Cámara Oficial de Comercio que desarrolla las actividades propias de las mismas según la Ley 3/1993, obteniendo como contraprestación el denominado "recurso cameral", así como también actividades de alquiler de inmuebles y de espacios para empresas, y otras como formación, organización de ferias, etc.
Cuestión planteada
Existencia de sectores diferenciados en la actividad económica desarrollada.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de de 29 de diciembre), dispone que: “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
De acuerdo con lo anterior, y puesto que concurren en la consultante las circunstancias a que se refiere el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las operaciones efectuadas por la consultante, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de los supuestos de no sujeción así como la aplicación de las exenciones que pudieran proceder, regulados en la Ley 37/1992.
2.- Respecto a la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades debemos tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, en general, y el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992, en particular.
De acuerdo con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 anteriormente citados, la actividad desarrollada por la entidad consultante únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si como consecuencia de la misma se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas.
En este mismo sentido, y de forma más concreta y específica, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…).
8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(…).”.
Este precepto constituye la trasposición a nuestro ordenamiento jurídico del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas. En este sentido, ha de destacarse las sentencias de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como, más recientemente, la sentencia de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wight Council.
De todas ellas se deduce que son dos los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112. En concreto:
a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
De acuerdo con todo lo anterior, cuando la Cámara Oficial consultante, en particular, o cualquier entidad de Derecho público, en general, realice actividades en cumplimiento de su función pública, tales actividades quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, como la entidad consultante es una Corporación de derecho público, con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, cuando desarrolle actividades públicas en las que no medie contraprestación o medie una contraprestación de naturaleza tributaria, tales actividades quedarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso las operaciones que realice estarán sujetas al citado tributo.
3.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.".
Por tanto, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la entidad consultante para sus miembros sin contraprestación distinta de las cotizaciones podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
No obstante, dicha exención no alcanzará en ningún caso a los servicios que se presten percibiendo a cambio una contraprestación específica, tales como los indicados en la consulta. En concreto, los servicios prestados por la entidad consultante referidos en el escrito de consulta son, entre otros, lo siguientes:
- Alquiler de espacios a empresas (viveros para empresas).
- Arrendamiento de inmuebles.
- Formación
- Organización de ferias
Del escrito de consulta no se deriva información suficiente sobre el contenido exacto de estos servicios ni sobre las contraprestaciones percibidas por la consultante, pero en todo caso no procederá la exención previamente citada siempre que sean servicios prestados por la Cámara Oficial a quienes no sean miembros de la misma o bien operaciones que, habiéndose realizado con sus miembros, se efectúen mediante contraprestación distinta de las cotizaciones fijadas en los estatutos de la misma.
Por "cotizaciones fijadas en los estatutos" a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichos organismos o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, las cantidades pagadas por los socios o asociados en contraprestación de los servicios que las entidades les presten y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del socio receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos" y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
En todos los casos en que no se reúnan los requisitos expuestos necesarios para la aplicación del controvertido supuesto de exención, las actividades estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada la Cámara Oficial consultante a repercutir el Impuesto correspondiente por las prestaciones de servicios indicadas, tributando al tipo general del 21 por ciento.
4.- Por lo que se refiere a las actividades de formación, habrá que tener en cuenta lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…)".
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31 de diciembre), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros “eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalado lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, o a la Comunidad Autónoma correspondiente.
5.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de su actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Según se expone en el escrito de consulta, la entidad consultante realiza tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas (exentas y no exentas) del Impuesto, por lo que, bajo este supuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta, o sujeta y exenta, no serán deducibles.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
6.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".
Por tanto, si la entidad consultante en su actividad realiza tanto operaciones sujetas y no exentas (tales como las referidas en el escrito de consulta) como operaciones sujetas pero exentas (fundamentalmente en virtud del artículo 20. Uno. 9º y 12º de la Ley 37/1992 citado), es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad, sin perjuicio de la aplicación de la proporción de deducción que proceda como consecuencia de la realización de operaciones no sujetas al Impuesto.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".
7.- Por lo que se refiere a la cuestión planteada por la consultante sobre la posible aplicabilidad, dada la configuración de las actividades que lleva a cabo, del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, debe tenerse en cuenta el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’) de la Ley 37/1992 establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla la entidad consultante deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquélla.
En el caso de la consultante, habrá que diferenciar entre la actividad de servicios propios de su condición de Cámara de Comercio, prestados a los socios sin más contraprestación que las cotizaciones fijadas, la actividad de arrendamiento de inmuebles, y las demás actividades que desarrolla la consultante y que no aparecen enumeradas de forma exhaustiva en el escrito de consulta, como las de formación o las de organización de ferias.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
De nuevo, a falta de más datos contenidos en el escrito de consulta, será la Cámara de Comercio quien deba determinar qué actividad tiene la consideración de principal.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
Cabe suponer de la descripción contenida en el escrito de consulta que uno de los sectores de actividad estará constituido por las actividades exentas en virtud del artículo 20.Uno.12º y otras actividades que puedan asimismo gozar de exención, como podrían ser, en su caso, las de formación. El otro sector diferenciado estaría constituido por actividades no exentas o con un alto porcentaje de deducibilidad, como el arrendamiento de inmuebles, siempre que en general éstos sean locales y no viviendas que gocen de exención en virtud del artículo 20.Uno.23º.
Una vez diferenciados los sectores de actividad, la consultante deberá, efectivamente, aplicar el régimen de deducciones desarrollado en los puntos anteriores del presente informe por separado a cada uno de dichos sectores, aplicando en su caso la regla de prorrata general o la regla de prorrata especial en los términos previstos en la Ley.
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y Tres; 5-Uno-a) y Dos; 7-8º; 9-1º-c)-a'); 20-Uno-12º; 94-Uno; 101-Uno; 102; 103; 104; 106-Uno-