La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83 y ss.) siempre que: (i) cumpla la definición mercantil de fusión conforme a la Ley 3/2009 y la tributaria del art. 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, compensación ≤10%), y (ii) presente motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la mera obtención de ventaja fiscal. La DGT descarta la aplicación automática por conformidad formal y condiciona el acceso al régimen a la constatación de propósito económico genuino, conforme al art. 96.2 TRLIS que excluye operaciones cuyo objetivo principal sea fraude o evasión.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de tres edificios cuyos locales y viviendas se encuentran en su mayoría arrendados.
Está participada por un único accionista que a su vez es titular del 100% del capital social de otras tres sociedades, dedicadas también al arrendamiento de inmuebles, disponiendo también de edificios alquilados o destinados al alquiler.
Se pretende fusionar las cuatro sociedades anteriores en una sola mediante la absorción, por parte de la entidad consultante, de las otras tres, que se extinguirán sin proceso de liquidación adquiriendo en bloque la sociedad absorbente por sucesión universal todo el patrimonio social de las sociedades absorbidas. También existe la posibilidad de que finalmente no sean tres las sociedades absorbidas sino dos.
La fusión descrita persigue:
- Conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas, con el fin de simplificar la gestión de las mismas en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas.
- Unificar la gestión de todas las compañías, unificando las actividades que en la actualidad vienen desarrollando de forma autónoma, y alcanzando con ello una posición más rentable y una mayor simplificación.
- Llevar a una presencia unitaria en el mercado y una gestión más directa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita cumple con los requisitos y los motivos expuestos se consideran adecuados para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1.a) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada persigue conseguir la concentración patrimonial de las compañías fusionadas, con el fin de simplificar la gestión de las mismas en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas; unificar la gestión de todas las compañías, unificando las actividades que en la actualidad vienen desarrollando de forma autónoma, y alcanzando con ello una posición más rentable y una mayor simplificación; y llevar a una presencia unitaria en el mercado y una gestión más directa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96