La conclusión de la DGT es condicional: si la entidad adquirente obtiene una participación mayoritaria que le otorgue la mayoría de derechos de voto en las entidades aportadas y se cumplen los restantes requisitos del artículo 83 TRLIS (particularmente, residencia del socio en territorio español, UE u otro Estado con valores representativos de entidad española residente, según art. 87.1), la operación se calificaría como canje de valores acogido al régimen especial del capítulo VIII. La respuesta está supeditada a la precisión de: (i) porcentajes de participación del consultante y su cónyuge en las entidades aportadas; (ii) confirmación de que la adquirente alcanza mayoría de derechos de voto post-aportación.
Hechos
La persona física consultante es titular junto con su cónyuge, en distintos porcentajes, de acciones y participaciones sociales representativas de los fondos propios de varias entidades residentes en territorio español.
A ninguna de dichas entidades participadas le es de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Los citados porcentajes de participación lo son, en todos los casos y para cada uno de los cónyuges, superiores al 5 por 100 de los fondos propios de cada una de las entidades y los mismos se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Se plantea el consultante y su cónyuge aportar las acciones y las participaciones antes señaladas a una entidad, también residente, de nueva creación. Se pretende que a dichas aportaciones no dinerarias, les sea de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Una vez realizada la aportación, la participación del consultante y su cónyuge individualmente considerados, en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, será en un porcentaje superior al 5 por 100.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una única sociedad, exclusivamente o mayoritariamente controlada por el consultante y su cónyuge las acciones y participaciones antes señaladas.
-Racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta.
-Dirigir y gestionar mediante la sociedad receptora de la aportación y con la adecuada organización de medios materiales y personales, las participaciones en las sociedades aportadas.
-Coordinar las distintas actividades desarrolladas por dichas entidades consiguiendo centralizar de este modo la toma de decisiones.
-Mejorar la gestión de las distintas sociedades.
-Disminuir los costes administrativos.
-Aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros.
-Optimizar la planificación de las actividades desarrolladas.
-Garantizar la subsistencia futura del grupo más allá de la vida de los aportantes.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En el escrito de consulta no se precisa cuáles son los porcentajes de participación que tanto el consultante como su cónyuge ostentan en las diversas entidades que van a ser objeto de aportación a otra sociedad de nueva constitución. Tampoco precisa si la entidad adquirente ostentará la mayoría de los derechos de voto en las distintas entidades de las que recibe la aportación.
Habrá que distinguir dos supuestos:
1. En primer lugar, si la entidad de nueva constitución adquiere un porcentaje mayoritario de participación en el capital social de las distintas entidades que le permitiera adquirir la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y además se cumplieran el resto de requisitos recogidos en el artículo 83 del TRLIS. La operación debería calificarse como canje de valores.
Al respecto, el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
La operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, si la entidad beneficiaria de nueva creación adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, por lo que, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
2. Si no se cumplieran los requisitos mencionados para calificar a la operación planteada como canje de valores, las aportaciones mencionadas podrían tener cabida en el artículo 94 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, en cada aportante individualmente considerado al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Por tanto, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante y su cónyuge aportarán a la sociedad de nueva creación, residente en España, unas participaciones representativas de unos porcentajes de participación superiores al 5% en diversas sociedades y las mismas se habrían poseído ininterrumpidamente desde hace más de un año. Por otra parte, una vez realizada la aportación, la participación del consultante y su cónyuge individualmente considerados, en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación será superior al 5%. Por tanto, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad las acciones y participaciones señaladas, racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta de tal forma que la sociedad receptora de la aportación dirija y gestione las participaciones en las sociedades aportadas, coordinar las distintas actividades desarrolladas por dichas entidades, centralizar la toma de decisiones, mejorar la gestión de las distintas sociedades, disminuir los costes administrativos, aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, optimizar la planificación de las actividades desarrolladas y garantizar la subsistencia futura del grupo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 94 y 96.