La disolución de una comunidad de bienes no genera sujeción al IVA cuando no existe transmisión de propiedad de los bienes (aportados o adjudicados), tratándose de una mera devolución de participaciones a los miembros sin realizar entregas de bienes en sentido tributario. La ausencia de hecho imponible se sustenta en que la comunidad actúa como fiduciaria de sus miembros sin transferencia dominical, descartándose la condición de empresario del ente disuelto respecto a operaciones de adjudicación de bienes ya poseídos por los comuneros.
Hechos
Los consultantes, personas físicas, eran propietarios en pro indiviso de diversas cuotas de propiedad sobre un total de nueve fincas que se encuentran incluidas en un proyecto de compensación urbanístico.
La junta de compensación, que actúa con carácter fiduciario, ha repercutido a los juntacompensantes diversas derramas para hacer frente a los gastos iniciales propios de su actividad (gestión, administrativa, tributos, gastos notariales y registrales, etc).
Una vez otorgadas las escrituras públicas de adjudicación por compensación de las nuevas fincas e inscritas en el registro las correspondientes fincas adjudicadas, los consultantes tienen la intención de disolver la comunidad existente sobre las mismas y adjudicarse las fincas que a cada uno le corresponda.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de disolución de la comunidad de bienes. En caso afirmativo, tipo impositivo aplicable.
Contestación
A) Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se le informa de lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.”
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por lo que se refiere a la actuación de las juntas de compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.
En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión (como ocurre en el caso planteado en la consulta) y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a la junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del Impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no suponga la transmisión de la propiedad de los terrenos a la junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
No obstante, la actuación de las juntas de compensación fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros.
Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d).
Consecuentemente, los servicios que realiza la junta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el Impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.
2.- Asimismo, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero), el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que respecta al objeto de la consulta, la cuestión que surge es si, existiendo indivisión inicial en la parcela aportada, y supuesto que como consecuencia de la reparcelación se mantiene esa indivisión de resultado en la parcela resultante adjudicada, ello determina que el terreno en cuestión ha estado afecto a una actividad empresarial o profesional llevada a cabo por la comunidad por el hecho de urbanizar dicho terreno para su posterior transmisión.
El apartado tres del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil. Sin embargo, no siempre esa comunidad de bienes será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que lo sea es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
Se pueden dar diversos casos de indivisión en la propiedad de terrenos que forman parte de un proyecto de ejecución urbanística.
Cuando existe una copropiedad inicial de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución urbanística y a través de la reparcelación se adjudica a cada uno de los copropietarios una o varias parcelas deshaciendo la indivisión primaria, se presume que la comunidad de bienes existente en un principio no tiene la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición la ostentarían, en su caso, los copropietarios por separado. Esto es así cuando la comunidad de bienes, como tal comunidad, no haya realizado ninguna actividad empresarial o profesional, ordenando por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado.
El segundo tipo de pro indiviso es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una situación en la que cada propietario es titular de sus correspondientes terrenos sin que exista indivisión en la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelación, es necesario agrupar a varios propietarios adjudicándoles una parcela en pro indiviso. Se trata, normalmente, de pequeños propietarios que carecen del suficiente terreno inicial para poder acceder individualmente a la adjudicación de alguna parcela resultante de la reparcelación.
En el caso del pro indiviso de resultado, se considerará que la comunidad de bienes que se forma como consecuencia de la reparcelación no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribuírsele la condición de empresario o profesional, sino que dicha comunidad únicamente existe como resultado de la reparcelación. Por el contrario, si la comunidad realiza por sí misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, entonces será sujeto pasivo del mismo y deberá atender sus obligaciones fiscales como tal.
Por último, se plantea el caso de indivisión inicial en la propiedad que se mantiene con posterioridad a la reparcelación. En este caso existe una comunidad de bienes inicial que podría tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto o no, según que realizase o no actividades empresariales o profesionales. Si la indivisión se va a mantener una vez realizada la reparcelación, hay que concluir que la comunidad de bienes resultante tiene la condición de empresario o profesional cuando el destino de las parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Evidentemente, lo que se produce es una ordenación de medios por parte de la comunidad para intervenir en el mercado, y todo ello por el previo acuerdo de los comuneros. En este caso, el sujeto pasivo será la comunidad, que es quien ostenta la condición de empresario o profesional, y no los comuneros por separado.
De los anteriores supuestos, parece que nos encontraríamos en este último, dado que la indivisión inicial en la propiedad de las fincas aportadas se mantiene con posterioridad a la reparcelación. No obstante, puesto que se va a proceder a la disolución de las comunidades de bienes y adjudicación a los comuneros de las fincas correspondientes en proporción a su cuota de participación, antes de iniciar efectivamente las obras de urbanización, debe concluirse que las comunidades de bienes formadas como consecuencia de la reparcelación no tienen la condición de empresarios afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo los comuneros por separado, en su caso, los que ostenten dicha condición.
De este modo, la división de la cosa común, que implica una adjudicación por parte de la comunidad de bienes a los comuneros y que tiene la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto por disposición del artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se realiza por una entidad que no ostenta la condición de un empresario o profesional.
Al no estar sujeta dicha transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, no procede contestar a la segunda cuestión relativa al tipo impositivo aplicable a la citada operación.
No obstante, cabe advertir, a falta de un mayor detalle del escrito de consulta, que parece que en el caso planteado no existe una única comunidad de bienes sino varias, ya que en la adjudicación por compensación en virtud de escritura pública de 9 de marzo de 2011, parece que se forman distintas comunidades de bienes en la que en cada una participan distintos comuneros y con distintos porcentajes. La contestación evacuada a la consulta planteada parte de la hipótesis de que en la disolución de cada una de las comunidades de bienes que se han formado por la compensación no se producen excesos de adjudicación ni existe compensación entre bienes de distintas comunidades ya que en esos supuestos nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributará como una entrega de bienes cuando se realizara por sujetos que tuvieran la condición de empresarios o profesionales.
B) Por lo que respecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, solicitado informe a la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, informa de lo siguiente:
1.- En relación con la consulta planteada, en primer lugar, debe advertirse que dado lo escueto del planteamiento de la consulta, la contestación a la misma no puede ser precisa.
2.- El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7 del TRLITPAJD, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
El artículo 1.062 del Código Civil señala que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”; es decir, que cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, ésta debe llevarse a cabo necesariamente mediante la adjudicación a uno de los comuneros abonando a los otros el exceso en dinero. Tal compensación en metálico no constituye un exceso de adjudicación sino una obligada consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común, por lo que no debe considerarse que exista una compra de las otras cuotas, sino respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común.
Por su parte, el artículo 31 del mismo texto legal, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
A este respecto, el artículo 61 del RITP, referente a la disolución de comunidades de bienes, dispone en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
De acuerdo con el artículo 61 del reglamento, en primer lugar, debe tenerse en cuenta si la comunidad de bienes que se pretende disolver debe tributar por la modalidad de operaciones societarias, como disolución de sociedad. A este respecto, el artículo 19 del TRLITPAJD dispone en su apartado 1, número 1º que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”. Así mismo, el artículo 22 de la misma disposición determina:
“A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
(…)
4: La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
Debe advertirse que, en el caso planteado, parece que no existe una única comunidad de bienes sino varias, ya que en la adjudicación por compensación en virtud de escritura pública de 9 de marzo de 2011, parece que se forman distintas comunidades de bienes en la que en cada una participan distintos comuneros y con distintos porcentajes.
Según los preceptos transcritos, la disolución de una comunidad de bienes en las que no se produzcan excesos de adjudicación, debe tributar por la modalidad de operaciones societarias como disolución de sociedad si ha desarrollado actividades empresariales. Por el contrario, si la comunidad de bienes no ha realizado actividades económicas, su disolución deberá tributar, en su caso, por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pero no por la de transmisiones patrimoniales onerosas, pues la disolución de una comunidad de bienes no supone transmisión patrimonial alguna. Ahora bien, debe advertirse que si nos encontramos ante varias comunidades de bienes, cada una de ellas se deberá disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraremos ante una permuta y, como tal, tributará como transmisión patrimonial onerosa.
3.- De acuerdo con todo lo anterior este Centro Directivo concluye lo siguiente con respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
Primero: La disolución de una comunidad de bienes que ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta únicamente a la modalidad de operaciones societarias.
Segundo: La disolución de una comunidad de bienes sobre bienes inmuebles, que no ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por cumplir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto.
Tercero: Si nos encontramos ante varias comunidades de bienes, cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5,8-Dos-2º y 84-Tres