Las operaciones de fusión y escisión total podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan simultáneamente los requisitos mercantiles establecidos en la Ley de Sociedades Anónimas (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores a socios) y los requisitos fiscales específicos del artículo 83 del TRLIS (compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal y, en escisión, distribución proporcional entre socios). La conformidad mercantil es condición necesaria pero no suficiente para la aplicación del régimen especial.
Hechos
Un grupo familiar, formado por los cónyuges (P y M) y dos hijos (H1 y H2) posee participaciones en las siguientes entidades:
- Entidad A: participada por P (1%) y por la entidad B (99%)
- Entidad B: participada por P (27,2%), M (6,2%), H1 (2,96%), H2 (2,96%), la entidad A (9,61%) y la entidad G (51,07%)
- Entidad C; participada por P (4%), M (2%), y la entidad B (94%).
- Entidad D: participada por P (32,5%), M (22,5%), H1 (22,5%) y H2 (22,5%).
- Entidad E: participada por P (80%), M (10%), H1 (5%) y H2 (5%).
- Entidad F: participada por P (100%).
- Entidad G: participada por P (100%).
- Entidad H: participada por P (32,5%), M (22.5%), H1 (22,5%) y H2 (22,5%).
Las entidades mencionadas son sociedades limitadas cuyo objeto social y actividades principales consisten en la explotación de un centro de ocio, promoción inmobiliaria y explotación hotelera.
Como consecuencia de una situación financiera grave adversa se ha originado en dichas sociedades una confusión de las respectivas gestiones, un entrelazamiento de financiación, toma de participaciones recíprocas que hace difícil el normal funcionamiento de las distintas actividades.
Para resolver esta situación se pretende realizar una operación de reestructuración mediante las siguientes operaciones:
- Una fusión por absorción de todas las entidades mencionadas por parte de la entidad C.
- Posteriormente, se realizaría una operación de escisión total dividiendo todo el patrimonio de C en cuatro bloques que se asignaría a cuatro entidades de nueva creación, consistentes en promoción inmobiliaria, explotación hotelera, gestión y explotación de centro de ocio y venta y alquiler de inmuebles.
A los socios de la entidad escindida se le atribuirían participaciones sociales de cada una de las sociedades de nueva creación, de manera proporcional a la participación que hoy ostentan en cada sociedad afectada por la operación.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1 establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión se repartirían entre los socios de la entidad escindida, de manera proporcional a su participación en ésta, por lo que no resulta necesario que los patrimonios segregados constituyan rama de actividad.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de resolver una situación financiera grave adversa que ha originado una confusión de las respectivas gestiones, un entrelazamiento de financiación, una toma de participaciones recíprocas que hace difícil el normal funcionamiento de las diferentes actividades. En la medida en que estas operaciones redunden en beneficio del conjunto de las actividades de las entidades afectadas por la operación, al margen de cualquier beneficio exclusivo para los socios, se considerarán económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.1 y 83.2