La DGT confirma que en las AIE sometidas al régimen fiscal del art. 48 TRLIS, la imputación de bases imponibles, deducciones y bonificaciones a los socios residentes es obligatoria y debe realizarse conforme a lo dispuesto en los estatutos y acuerdos sociales de la agrupación, sin que la Ley exija que dicha atribución sea necesariamente proporcional a la participación de cada socio. La base imponible de la AIE se calcula según las normas generales del IS (art. 10.3 TRLIS) con las especialidades del art. 48, permitiendo que los estatutos establezcan criterios de imputación no proporcionales siempre que se respeten los requisitos de documentación y transparencia fiscal.
Hechos
La entidad consultante tiene la intención de participar, junto con otros inversores, en el apoyo y patrocinio a determinados eventos, calificados de Especial Interés por la legislación aplicable. Para ello, tienen la intención de constituir una Agrupación de Interés Económico (AIE), que se encargará de aglutinar y canalizar tanto las actividades de patrocinio como la inversión de publicidad que puedan recibir. A tales efectos, la AIE realizará cuantas actuaciones fueren necesarias para el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley 12/1991, de 29 de Abril, de agrupaciones de interés económico.
La distribución de los ingresos y gastos derivados de las actividades de patrocinio se realizará según la proporción establecida en la escritura de constitución de la Agrupación
Cuestión planteada
Sobre la forma de tributación en el Impuesto sobre Sociedades y la posibilidad de atribución no proporcional a los socios de la AIE de los derechos y obligaciones fiscales derivados de la realización de sus actividades.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(..).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La Ley 12/1991, de 29 de Abril de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.”
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 48 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de Abril, a las que se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
2º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
4. La aplicación de lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 115 de esta Ley exigirá que los activos allí referidos sean arrendados a terceros no vinculados con la agrupación de interés económico que lo afecte a su actividad, y que sus socios mantengan su participación hasta la finalización del período impositivo en el que concluya el mencionado arrendamiento.
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 48 del TRLIS será de aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, en la medida en que realicen efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social, que en el supuesto concreto planteado, parece consistir en la canalización de las actividades de patrocinio y la inversión en publicidad, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley 12/1991, de 29 de Abril, de AIE establece lo siguiente:
“Los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.”
Este criterio de distribución se encuentra recogido, desde el punto de vista fiscal, en el artículo 51 del TRLIS, dentro del capítulo III del título VII, según el cual:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
El artículo 52 añade: “Las entidades a las que sea de aplicación lo dispuesto en este capítulo deberán presentar, conjuntamente con su declaración del Impuesto sobre Sociedades, una relación de las personas que ostenten los derechos inherentes o la cualidad de socio o empresa miembro el última día de su período impositivo, así como la proporción en la que cada una de ellas participe en los resultados de dichas entidades.”
En consecuencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del TRLIS las imputaciones que procedan se deberán realizar en la proporción establecida en la escritura de constitución, sin que de los datos que figuran en la consulta se pueda desprender que el acuerdo entre la AIE y los patrocinadores al que hace referencia el consultante aparezca recogido en dicha escritura. En su defecto, la imputación se realizará por partes iguales. No obstante, dada la ausencia de hechos en la consulta que describan la totalidad de las circunstancias económicas de la Agrupación y de sus socios, no puede valorarse en estos últimos la verdadera calificación de la participación en la Agrupación a efectos de determinar la correcta tributación de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 12/1991 (AIE), art 21.
RD Leg 4/2004, (TR Ley IS) arts 10 y 51.