La exención del artículo 20.1.6º LIVA es aplicable a servicios prestados por uniones/agrupaciones a sus miembros que ejerzan actividades exentas o no sujetas (umbral: operaciones gravadas ≤10% del volumen total anual), siempre que: (i) los servicios sean directa y exclusivamente necesarios para esas actividades; (ii) exista mero reembolso de gastos comunes; (iii) se obtenga reconocimiento previo de la AEAT en la circunscripción del domicilio fiscal; y (iv) no se trate de sociedades mercantiles. El reconocimiento produce efectos desde la solicitud y se condiciona a la subsistencia continua de los requisitos normativos.
Hechos
La entidad consultante es una Agrupación de Interés Económico en la que algunos de sus miembros no están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención establecida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 y otras cuestiones relacionadas con dicha exención que se detallan en el cuerpo de la presente contestación.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de las mismas.
b) Que los miembros se limiten a rembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31) que dispone lo siguiente:
“El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva del impuesto), según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
2.- La doctrina de la Dirección General de Tributos ha señalado que esta exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
3.- Por consiguiente, la aplicación a las operaciones realizadas por la consultante de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión por tanto de las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen con carácter esencial actividades exentas o no sujetas, no cumpliendo dicha condición aquellos sujetos pasivos que únicamente realizan dichas actividades de forma parcial o dentro de un sector diferenciado de su actividad.
c) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
d) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
e) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
El incumplimiento de los requisitos mencionados supone la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad, ya que la Ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.
Es necesario señalar que estos requisitos son de aplicación a las entidades miembros de una agrupación que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En los supuestos en los que, como consecuencia de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, los servicios prestados por una Agrupación de Interés Económico (u otra de las referidas en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992) que se encuentre establecida en un Estado distinto de España a un miembro establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, se entiendan realizados en este último territorio y tenga lugar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, los requisitos previamente citados deberán concurrir en la entidad establecida en este territorio, sin perjuicio del cumplimiento por parte de la tal agrupación de los requisitos establecidos por la legislación del Estado de establecimiento que corresponda.
Adicionalmente, se debe advertir que, en el caso de que la entidad miembro de la agrupación esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto pero disponga de uno o varios establecimientos permanentes situados fuera de dicho territorio, los mencionados requisitos deberán observarse con respecto a la sede establecida en el territorio de aplicación del impuesto español. Por lo que respecta a los distintos establecimientos permanentes habrá que estar a la legislación del Estado en la que los mismos se encuentren situados.
A la inversa, esta misma regla debe observarse con respecto a los establecimientos permanentes situados en el territorio de aplicación del Impuesto que reciban servicios de una agrupación de la que su sede central es miembro, en los cuales deberán concurrir los requisitos del artículo 20.Uno.6º sin perjuicio del cumplimiento por parte de la sede central de los requisitos previstos por la legislación del Estado en el que esté establecida.
4.- Respecto a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 a una agrupación en la que alguno de sus miembros no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, este Centro directivo ya ha manifestado en otras ocasiones su criterio (véanse, entre otras, contestación a consulta tributaria con número de referencia 363/03, de 6 de marzo) señalando que nada impide que se pueda aplicar la exención en estos casos siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el citado artículo.
En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse para justificar el cumplimiento de tales requisitos por parte de los miembros no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, éstos serán los previstos con carácter general en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 18).
5.- La entidad consultante también se plantea la posibilidad de adquirir servicios procedentes de una Agrupación Europea de Interés Económico, establecida en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, de la que es miembro.
En este supuesto y partiendo de la hipótesis de que a dicha agrupación se le ha reconocido previamente el derecho a la aplicación de la exención recogida en el artículo 132.1.f) de la Directiva del Impuesto por parte de la Administración tributaria del Estado miembro en el que se encuentra establecida, la entidad consultante se cuestiona en qué términos y con qué requisitos pueden tales servicios resultar exentos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español por aplicación del controvertido artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992.
A este respecto ya se ha adelantado en el apartado 2 de la presente contestación que, en el caso de que los servicios prestados por una agrupación, establecida en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, a un miembro establecido en el territorio de aplicación del impuesto, se entiendan realizados en este último territorio, los requisitos recogidos en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 deberán concurrir en la entidad establecida en este territorio, sin perjuicio del cumplimiento por parte de la tal agrupación de los requisitos establecidos al efecto por la legislación del Estado de establecimiento.
Por tanto, la entidad consultante deberá estar en condiciones de acreditar que la agrupación de la que es miembro y de la cual está adquiriendo dichos servicios se encuentra efectivamente autorizada para aplicar la exención recogida en el artículo 132.1.f) de la Directiva del Impuesto por la Administración tributaria del Estado miembro en el que se encuentra establecida
De igual forma, deberá estar en condiciones de acreditar que ejerce con carácter esencial actividades exentas o no sujetas y que los servicios adquiridos son necesarios y se utilizan directa y exclusivamente para el desarrollo de dicha actividad exenta o no sujeta.
Por tanto, no se excluyen de la aplicación de la exención los supuestos en los que uno de los miembros de una Agrupación Europea de Interés Económico es, a su vez, una Agrupación de Interés Económico, siempre que, en todo caso, se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos para su aplicación en el articulo 132.1.f) de la Directiva del Impuesto.
6.- Finalmente, la entidad consultante pregunta si incidiría en la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 el hecho de que algunos de sus trabajadores desarrollasen sus funciones fuera del territorio de aplicación del Impuesto, en particular en alguno de los Estados donde estuvieran establecidos alguno de sus miembros.
A este respecto se debe indicar que el hecho de que determinados trabajadores de la entidad desempeñen sus funciones fuera del territorio de aplicación del impuesto no desvirtúa la aplicación de las reglas generales de localización de los servicios establecidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto ni de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la misma Ley siempre y cuando tales medios humanos no vayan acompañados de una estructura de medios humanos, materiales y técnicos con una grado suficiente de permanencia que permitiera concluir que la entidad cuenta con un establecimiento permanente en tales territorio, con las implicaciones que dicha calificación conllevaría.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-6º