En operaciones de compraventa de viviendas con pagos anticipados y aplazamiento, el devengo del IVA se produce en dos momentos diferenciados: en cada cobro parcial del precio (para pagos anticipados anteriores al acto de disposición) conforme al artículo 75.2 LIVA, y en la puesta en posesión del bien (para el resto de entregas). El tipo impositivo aplicable es el 8% reducido (art. 91.1.7ª LIVA) cuando se trata de viviendas y garajes anexos conforme a sus límites normativos, siendo el 18% general para entregas de edificaciones no aptas como vivienda en el estado de entrega.
Hechos
La empresa consultante está promoviendo un conjunto de viviendas que se encuentran en fase de construcción, y sobre las que existen contratos privados de compraventa con los clientes. Se va a proceder a elevar dichos contratos a escritura pública mientras las viviendas están sin finalizar, realizando la transmisión con pacto de reserva de dominio de las viviendas a favor de la vendedora, hasta la total ejecución de las obras de edificación y entrega de las mismas al comprador.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la compraventa, así como a los pagos anticipados y a los posteriores, en caso de aplazamiento.
Contestación
1.- La presente contestación rectifica la anterior de fecha 5 de abril de 2011, nº V0925-11 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 75, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se devengará el impuesto:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)”.
Por otra parte, el apartado dos del mismo artículo 75 establece:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Así pues, en la operación a la que se refiere el escrito de consulta se producirá el devengo cuando se ponga la vivienda finalizada en posesión del adquirente. No obstante, se producirá el devengo del Impuesto en el momento en que se haga efectivo cualquier pago anticipado por el importe correspondiente a la parte del precio que se satisfaga en el mismo.
3.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 91 de la Ley del Impuesto determina en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
De lo expuesto se deduce que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 18 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas.
Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización.
Así, resultará determinante definir cuál es el objeto de la entrega, de cara a establecer el tipo impositivo aplicable. Si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, el tipo aplicable será en todo caso el general del Impuesto; no obstante, si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido.
En el caso descrito en la consulta, al producirse la entrega de las viviendas con la puesta en posesión del adquirente, una vez acabadas las mismas, no cabe duda de que el objeto de la entrega es una vivienda terminada y no una vivienda en construcción. Por lo tanto, puede concluirse que el tipo impositivo aplicable será el del 8 por ciento.
Por otra parte, se debe resaltar que la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a la entrega del inmueble requiere que éste disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a la que lo destine el adquirente.
No concurriendo el requisito de que el inmueble resulte apto para su utilización como vivienda, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega del edificio en construcción que realice el propietario a un tercero sería el general del 18 por ciento.
4.- La consideración del objeto de la entrega como vivienda terminada surtirá efectos tanto para el devengo de la operación en el momento de la entrega como para los pagos anticipados que den lugar al devengo parcial del Impuesto. De este modo, en ambos casos será de aplicación el tipo reducido correspondiente en virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley. En el caso de que la entrega consistiese en una vivienda en construcción se aplicarán los mismos criterios, si bien el tipo impositivo procedente será el contemplado en el artículo 90.Uno. de la Ley 37/1992.
En caso de que el tipo impositivo vigente, según el tenor literal de dicho precepto, varíe del momento del devengo de los pagos anticipados al momento del devengo de la entrega, deberá tenerse en cuenta lo señalado por el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992: “El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, se produzca a un tipo impositivo distinto en función de la redacción de los artículos 90 y 91 que se encuentren en vigor en cada momento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. arts- 75-Uno y Dos, 90-Dos, 91-Uno