La aportación no dineraria de acciones cotizadas por la persona física a la sociedad genera: (i) para la sociedad adquirente, valoración de las acciones por su valor normal de mercado (cotización bursátil al momento de la aportación), sin efectos fiscales en las variaciones de valor hasta su imputación a pérdidas y ganancias; (ii) para la persona física, calificación como ganancia o pérdida patrimonial en IRPF por la diferencia entre el valor de cotización de las acciones aportadas y su base de adquisición. La ganancia o pérdida se determina en el momento de la aportación, no en la posterior venta por la sociedad.
Hechos
La persona física consultante pretende aportar a una sociedad como capital fundacional unas acciones adquiridas en bolsa a lo largo de los años 2011 y 2012.
La sociedad tendrá por objeto social, entre otros, la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles.
La entidad consultante pretende incurrir en los siguientes gastos:
-Salario y seguridad social de un trabajador de la sociedad.
-Intereses de un préstamo personal que pudiese solicitar para financiar sus actividades.
-Impuesto sobre bienes inmuebles de la sociedad.
-Cuotas de la comunidad de dichos bienes inmuebles.
-Renta que pudiese satisfacer la sociedad por la utilización de inmuebles que no son de su propiedad.
Cuestión planteada
1) Si es la sociedad quien deberá declarar la ganancia o pérdida futura derivada de dichas acciones en el momento en que proceda a la venta de las acciones, o por el contrario tienen que aportarse por parte de la persona física por su valor actual de cotización en Bolsa.
2) Si la sociedad puede considerar como fiscalmente deducibles los gastos anteriormente mencionados en los hechos.
Contestación
1. Consideraciones fiscales derivadas de la aportación de acciones a la entidad por parte de la persona física.
En primer lugar, hay que señalar que el consultante no plantea en la consulta acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ( en adelante TRLIS).
Desde el punto de vista de la sociedad adquirente, el artículo 15 del TRLIS establece que:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
(..).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
(…).
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.”
Contablemente, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las acciones cotizadas adquiridas por la consultante, ya tengan la consideración de activos financieros mantenidos para negociar como de activos financieros disponibles para la venta, se valorarán, con ocasión de su adquisición, inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
La entidad adquirente valorará, por tanto, tanto contable como fiscalmente, las acciones aportadas por la persona física, por su valor normal de mercado.
Desde el punto de la persona física consultante, la aportación no dineraria de las referidas acciones en favor de la sociedad consultante supondrá, en todo, una variación en el valor de su patrimonio, puesta de manifiesto por una alteración en su composición, siendo su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF)-BOE de 29 de noviembre).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.d) de la LIRPF:
“(…) la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera- el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.- El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
2. Deducibilidad fiscal de determinados gastos en los que incurrirá la sociedad consultante.
En concreto, el consultante plantea si serían fiscalmente deducibles los siguientes gastos:
-El salario y la seguridad social de un trabajador de la sociedad.
-Los intereses de un préstamo personal que pudiese solicitar la sociedad para financiar sus actividades.
-El Impuesto de bienes inmuebles sobre los bienes de la sociedad.
-Las cuotas de la comunidad de dichos inmuebles.
-La renta que pudiese pagar la sociedad por la utilización de determinados inmuebles.
Al respecto, el artículo 10 del TRLIS establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Contablemente, el artículo 36.2 del Código de Comercio establece que:
“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(…).
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
(…)”
Adicionalmente, el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 27 de diciembre), recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el apartado 5º del Marco Conceptual del PGC, “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurrirá la entidad consultante en el desarrollo de su actividad de compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles, tales como gastos de personal (sueldos y salarios y cuotas de la Seguridad Social); intereses de un préstamo solicitado para la realización de sus actividades, gastos correspondientes a los inmuebles de su propiedad (gastos de comunidad; cuotas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles) o gastos derivados de la utilización de determinados inmuebles, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, en los términos anteriormente señalados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF,:art 37
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 14 , 15 y 19