La pensión holandesa tributará exclusivamente en España si procede de un empleo anterior ajeno al sector público neerlandés (art. 19 CDI España-Países Bajos); si derivase de servicios al Estado holandés o sus entes, será gravada en ambos países pero exenta en España con aplicación de progresividad (art. 25.3 CDI). Respecto a los atrasos 2013, la DGT no resuelve expresamente la imputación temporal, limitándose a confirmar la competencia tributaria española y el tratamiento en el CDI; la normativa del IRPF (arts. 6 y 10 LIRPF) permitiría computar el año del devengo o del cobro según la naturaleza de la renta, sin que el convenio condicione esta decisión imputatoria.
Hechos
La consultante percibe una pensión de Holanda. En 2013 ha percibido atrasos de años anteriores como consecuencia de una decisión del Gobierno holandés de compensar la disminución del poder adquisitivo de los pensionistas contribuyentes.
Cuestión planteada
1.) Si tributa en España la pensión recibida de Holanda.
2.) En el caso de que tribute en España, imputación temporal en el IRPF de los atrasos recibidos en 2013.
Contestación
1.) La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que la consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 19 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971, BOE de 16 de octubre de 1972, dispone lo siguiente:
“Sin perjuicio de las disposiciones del número 1 del artículo 20, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”
Por su parte el artículo 20 número 1 establece:
“1. Las remuneraciones incluidas en las pensiones, pagadas directamente o con cargo a fondos constituidos por un Estado, una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales a una persona física en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas subdivisiones o Entidades, pueden someterse a imposición en este Estado.”
Por lo tanto, si la pensión que percibe la consultante procedente de Holanda, en consideración a un empleo anterior que no sea en virtud de servicios prestados al Estado Holandés o una de sus subdivisiones o entidades, tributará exclusivamente en el país de residencia, es decir, en España, sin que Holanda pueda exigir ningún impuesto sobre ellas.
Si por el contrario, la pensión fuese pagada en virtud de servicios prestados al Estado Holandés o una de sus subdivisiones o Entidades se podrá someter también a tributación en Holanda. En este supuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.3 del Convenio de doble imposición, estas rentas estarán exentas de tributación en España, pero se tendrán en cuenta para calcular el impuesto correspondiente a las otras rentas, esto es, se aplicará la exención con progresividad y ello con independencia de que las citadas rentas queden o no efectivamente gravadas en Holanda conforme a la normativa interna holandesa. El citado artículo 25.3 establece:
“3. Cuando un residente en España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Países Bajos, España, salvo lo dispuesto en el número 4, eximirá del impuesto estas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o patrimonios de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos.”
2.) En relación con la imputación temporal de los atrasos percibidos, en el caso de que, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, la pensión se someta a tributación en España o bien se tenga en cuenta para calcular el impuesto correspondiente al resto de rentas, debemos precisar que, como regla general, los rendimientos del trabajo (calificación que procede en este supuesto) se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), recoge, en su artículo 14.2, ciertas reglas especiales, entre las que debemos destacar las siguientes:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
En virtud de lo dispuesto anteriormente, el supuesto planteado no se trata de un supuesto de percepción de ingresos no percibidos en su momento (atrasos), sino que su generación, el derecho a su percepción y por tanto, su exigibilidad, nace en el momento en que el Gobierno holandés adopta la decisión de compensar la disminución del poder adquisitivo de los pensionistas y ordena el abono de los atrasos a que se refiere en su escrito de consulta. En conclusión, el consultante deberá imputar las cantidades percibidas al periodo impositivo en que resultan exigibles que, según lo anteriormente dispuesto, será 2013.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 14.