Las entregas de alineadores dentales que realiza el fabricante a la consultante constituyen operaciones sujetas al IVA por ser entregas de bienes efectuadas por un empresario en el desarrollo de actividad económica, conforme al artículo 4.1 LIVA. La consultante, como adquirente de estos bienes en el curso de su actividad empresarial, tendrá derecho a la deducción del IVA soportado, salvo que concurran límites específicos de deducción derivados de la aplicación de prorrata o de la naturaleza de los gastos.
Hechos
La persona física consultante, que desarrolla su actividad profesional como odontóloga en el territorio de aplicación del Impuesto, ha comenzado a trabajar con un sistema de alienadores dentales invisibles personalizados.
El alineador dental se fabrica y es enviado desde un laboratorio de Países Bajos a la consultante para su posterior entrega y colocación a sus clientes en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas que realiza el fabricante de los alineadores dentales para ortodoncia a la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En primer lugar, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Por tanto, la adquisición de los bienes objeto de la consulta procedentes de Países Bajos que realiza la consultante, constituye una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, el artículo 14 de la Ley del Impuesto regula un régimen de no sujeción de determinadas adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los siguientes términos:
“Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:
1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
2.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.
3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.
La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres, de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.
La opción abarcará un período mínimo de dos años.”.
De acuerdo con lo expuesto, en caso de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 14 de la Ley 37/1992, se trataría de una adquisición intracomunitaria de bienes no sujeta en el territorio de aplicación.
4.- No obstante lo anterior, en caso de que se tratase de una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto, podría resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 26 de la Ley del Impuesto, que supone una transposición de la norma contenida en el artículo 140, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, en el que se establece la exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta, en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de la Ley 37/1992.
El artículo 20, apartado uno, número 5º de la misma Ley declara que están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.
La Ley 10/1986, de 17 de marzo, por la que se regula la profesión de odontólogo y las de otros profesionales relacionados con la salud dental (BOE de 20 de marzo), se refiere en su artículo segundo al ejercicio de la profesión de protésico dental, estableciendo para ello el requisito de la obtención de un título de formación profesional de segundo grado.
El Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental (BOE de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente:
"Artículo 5.
El Protésico dental es el titulado de formación profesional de grado superior que diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis dentales, mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos conforme a las indicaciones y prescripciones de los Médicos Estomatólogos u Odontólogos.
Artículo 6.
Los Protésicos dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis:
a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial.
b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección.
c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones.
(....)
Artículo 8.
1. El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos adecuados.
2. Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial.
3. Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo 5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria primera.".
De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad.
No concurriendo lo anterior, en particular, si el producto que entrega la entidad consultante no puede considerarse como prótesis dental según la normativa vigente, las entregas de dichos productos estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 16 de octubre de 2015, número V3135-15, los alineadores dentales tienen la consideración de aparato de ortodoncia, según un informe emitido por la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios de fecha 7 de agosto de 2015, que ha dicho que “Todos los productos que se describen en la consulta como de utilización dentro de la boca, son diversos componentes de los aparatos de ortodoncia (….) también son aparatos de ortodoncia los alineadores.
Los aparatos de ortodoncia son ortesis que se utilizan para corregir la configuración de las arcadas dentarias y conseguir resolver los problemas de maloclusión dental, (…) y por lo tanto están incluidos en el grupo del anexo octavo de la Ley 37/1992 "Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 103012006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.".
Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación de fecha 26 de febrero de 1999, número 0261-99, “De acuerdo con el informe, de fecha 19 de febrero de 1999, de la Secretaría General Técnica, Subdirección General de Recursos y Atención al Ciudadano, del Ministerio de Sanidad y Consumo, "las ortodoncias, (entendiendo por tales la aparatología bien sea fija o renovable, que se utiliza en las técnicas ortodóncicas), desde el punto de vista sanitario tienen la consideración de ortopedia maxilar, dado que su finalidad es corregir o evitar deformidades o alteraciones del normal funcionamiento del aparato estomatológico.".
6.- Por lo que respecta a la exención de las adquisiciones intracomunitarias de prótesis dentales, los artículos 140, letras a) y b) de la antes mencionada Directiva 2006/112/CE han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de fecha 26 de febrero de 2015, asuntos acumulados C-144/13, C-154/13 y C-160/13.
En concreto, el Tribunal, en la sentencia referida, asunto C-144/13, en sus apartados 47 y siguientes, declara:
“47 Por su lado, el artículo 140, letra a), de la Directiva del IVA obliga a los Estados miembros a eximir las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega efectuada por sujetos pasivos esté, en todo caso, exenta en su territorio respectivo.
48 Procede observar, con carácter preliminar, como puso de relieve la Abogado General en el punto 45 de sus conclusiones, que la fórmula «en su territorio respectivo» se refiere al Estado miembro de importación, según se desprende de la comparación con otras disposiciones que contienen la misma formulación, como las de los artículos 88, 207 o 214, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA.
49 Por tanto, para determinar si una adquisición intracomunitaria de bienes está exenta de IVA, habrá que comprobar si la entrega de esos mismos bienes está exenta en el territorio del Estado miembro de destino.
50 En los litigios principales, las adquisiciones intracomunitarias de prótesis dentales podrían incluirse en el ámbito de aplicación del artículo 140, letra a), de la Directiva del IVA y acogerse, por tanto, a una exención, si están exentas en el territorio del Estado miembro de destino. Pues bien, al obligar el artículo 132, apartado 1, letra e), de esa Directiva a los Estados miembros a eximir el suministro de prótesis dentales realizadas por los dentistas y los protésicos dentales, la entrega en el territorio de un Estado miembro de ese producto estará necesariamente exenta si el Estado miembro no ha aplicado la normativa transitoria establecida en el artículo 370 de la Directiva del IVA.
51 Por consiguiente, las adquisiciones intracomunitarias de prótesis dentales realizadas por los dentistas y los protésicos dentales están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 140, letra a), de la Directiva del IVA.
52 Procede señalar también que la exención de las importaciones definitivas de bienes establecida en el artículo 143, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA se inspira claramente en el artículo 140, letra a), de esta Directiva, con la diferencia de que las operaciones a las que se refiere la exención son las importaciones definitivas de bienes.
53 En efecto, para determinar si una importación de bienes está exenta de IVA, ha de comprobarse si la entrega de esos mismos bienes está exenta en el territorio del Estado miembro de destino. Del tenor de las disposiciones en cuestión resulta efectivamente que el legislador de la Unión estableció un mecanismo idéntico para los artículos 140, letra a), y 143, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA.
54 De ello se desprende que dichas disposiciones han de interpretarse de idéntico modo.
55 Al ser el elemento de referencia que la entrega de los bienes en el Estado miembro de destino esté exenta, por lo que respecta a las prótesis dentales habrá que referirse a la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA en las mismas condiciones que para su artículo 140, letra a). Así pues, las importaciones definitivas de prótesis dentales realizadas por los dentistas y los protésicos dentales están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 143, apartado 1, letra a), de dicha Directiva.
56 En lo que atañe al artículo 140, letra b), de la Directiva del IVA, para determinar si una adquisición intracomunitaria de bienes puede acogerse a una exención en un Estado miembro, bastará con comprobar si las importaciones definitivas de esos mismos bienes en el territorio de dicho Estado miembro están exentas con arreglo al artículo 143, apartado 1, letra a), de esa Directiva.
57 En cuanto a los requisitos necesarios para acogerse a la exención, procede señalar que del propio tenor del artículo 132, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA resulta que esa ventaja requiere que las prótesis dentales sean suministradas por dentistas o protésicos dentales.
58 En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión prejudicial del asunto C 144/13, a la primera cuestión prejudicial del asunto C 154/13 y a la cuestión prejudicial del asunto C 160/13 que los artículos 140, letras a) y b), y 143, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que establecen se aplica a la adquisición intracomunitaria y a la importación definitiva de prótesis dentales suministradas por los dentistas y los protésicos dentales cuando el Estado miembro de la entrega o de importación no haya aplicado la normativa transitoria establecida en el artículo 370 de esta Directiva.
(…).”.
7.- De conformidad con todo lo anterior, la adquisición intracomunitaria de prótesis dentales suministradas por dentistas y protésicos dentales constituirá una operación no sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto en caso de cumplirse los requisitos previstos en el artículo 14 de la Ley 37/1992.
Por el contrario, en caso de tratarse de operaciones sujetas, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el Estado miembro de la entrega o de importación no haya aplicado la normativa transitoria establecida en el artículo 370 de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2007/75.
Igualmente, a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a las prótesis dentales se aplica también si las prótesis proceden de un Estado miembro que ha aplicado el régimen excepcional y transitorio establecido en el artículo 370 de la Directiva.
Por lo tanto, y contestando a la cuestión planteada por la consultante, en relación con los bienes procedentes de Países Bajos, la adquisición intracomunitaria de bienes, en concreto, en el caso objeto de consulta de los alineadores dentales, considerados aparatos de ortodoncia, suministradas por dentistas y protésicos dentales están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual implica que la exención está condicionada a que el adquirente intracomunitario pruebe que el suministrador de la prótesis es un dentista o protésico dental que esté facultado para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad; todo ello con independencia de que el estado miembro de origen haya aplicado o no el régimen excepcional y transitorio establecido en el artículo 370 de la Directiva.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 13, 15, 20-uno-5, 24-