El traslado del domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo extingue la residencia fiscal española de la sociedad, al cesar los requisitos de domicilio y dirección efectiva recogidos en el artículo 8.1.b) y c) TRLIS. La permanencia de la constitución conforme a leyes españolas (artículo 8.1.a)) es insuficiente para mantener la residencia fiscal, toda vez que la ley de modificaciones estructurales permite el traslado manteniendo personalidad jurídica española solo si el Estado de destino lo admite; de darse esta admisión, la entidad mutaría de residente español a entidad con sujeción pasiva limitada o cesación definitiva de actividades en España. Una fusión posterior por absorción de entidades residentes españolas generaría una entidad resultante con residencia en la jurisdicción donde radicara su domicilio y dirección efectiva tras la operación, conforme al artículo 8.1 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada, residente en España. Su actividad consiste en la realización de inversiones financieras, tanto en sociedades cotizadas como no cotizadas, españolas y extrajeras. En la actualidad, el principal volumen de sus inversiones se localiza en el extranjero.
En la actualidad, la consultante se está planteando trasladar su domicilio social y la sede de dirección efectiva a Luxemburgo. El objetivo final de dicha redomiciliación estriba en aplicar a dicha entidad el régimen de las instituciones de inversión colectiva luxemburguesas no armonizadas al amparo de la Directiva comunitaria sobre Instituciones de Inversión Colectiva (Directiva 2009/65/CE) (SIF). En particular, lo que se pretende es que la consultante sea un vehículo de gestión de inversiones financieras más flexible, adaptado a las necesidades de inversión de los actuales socios, si bien sometido a un grado de supervisión estricta o, al menos que se garantice que el gestor de las inversiones va a seguir los parámetros recogidos en el folleto de la institución luxemburguesa.
Tras el traslado del domicilio social y la sede de dirección efectiva a Luxemburgo, la sociedad consultante deberá adaptarse a los requisitos establecidos en la legislación luxemburguesa respecto de las sociedades constituidas con arreglo a su forma jurídica (société à responsabilité limitée), convirtiéndose así en una sociedad de responsabilidad limitada sometida a Derecho luxemburgués. Con posterioridad, la “société à responsabilité limitée” luxemburguesa realizará las actuaciones necesarias para adquirir el estatuto jurídico de SIF luxemburgués (IIC luxemburguesa no armonizada). No obstante, lo anterior, es posible que, con anterioridad, a la aplicación del régimen jurídico propio del SIF, la sociedad de responsabilidad limitada luxemburguesa se transforme en “société anonyme”, con arreglo a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico luxemburgués.
Por último, el regulador luxemburgués podría recomendar llevar a cabo una operación de fusión por absorción mediante la cual una sociedad constituida con arreglo a Derecho luxemburgués y con domicilio y sede de dirección efectiva en Luxemburgo, sometida al régimen jurídico de los SIF, absorba a la sociedad consultante, una vez se hubiera producido el traslado de su domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo (société à responsabilité limitée o société anonyme) y antes de adoptar la condición de SIF.
Cuestión planteada
Se plantea si la consultante dejaría de tener la consideración de residente fiscal en España como consecuencia del traslado de su domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo y ello con independencia de que con posterioridad a dicho traslado, la sociedad consultante pudiera transformarse en sociedad anónima luxemburguesa o pudiera adoptar el estatuto jurídico del SIF.
Finalmente se plantea si, en el supuesto de que se llevase a cabo la operación de fusión por absorción señalada, la entidad resultante de dicha fusión tendrá la consideración de entidad residente fiscal en España.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b. Que tengan su domicilio social en territorio español.
c. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.”
Por su parte, el artículo 26.2 del TRLIS establece que:
"2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) (…).
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)"
Adicionalmente, el artículo 17.1 del mismo texto legal dispone:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera del mismo, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante se plantea trasladar su domicilio y su sede de dirección efectiva desde el territorio español a Luxemburgo. Con posterioridad a dicho traslado, la sociedad consultante deberá cumplir con los requisitos exigidos por la ley mercantil luxemburguesa para la constitución de la sociedad cuya forma societaria ostenta (sociedad de responsabilidad limitada).
Teniendo en cuenta que la entidad consultante traslada su domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo, cabe analizar si la misma sigue teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) del TRLIS, por ser una entidad constituida conforme a las leyes españolas.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles:
“1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.”
Por su parte, el artículo 102 de la misma Ley establece que:
“El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”
Finalmente, el artículo 103 de la Ley 3/2009 determina que:
“La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio.”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante manifiesta que trasladará su domicilio social a Luxemburgo, adoptando la forma societaria de responsabilidad limitada (“société à responsabilicé limitée”) y rigiéndose por la legislación luxemburguesa prevista para dicha forma social.
En este caso concreto, en la medida en que la inscripción de la entidad consultante es cancelada del Registro Mercantil español, la sociedad se inscribe en el Registro Mercantil del Estado de destino (Luxemburgo) y queda sometida a la legislación mercantil luxemburguesa tras adaptarse a la correspondiente forma societaria (“société à responsabilicé limitée”), se produce un cambio en la “lex societatis” aplicable a la sociedad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español, por lo que debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de sociedad residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del TRLIS, previamente transcrito.
Si una vez sometida a la legislación mercantil luxemburguesa, la sociedad consultante, bajo la forma de “société à responsabilité limitée”, decide someterse al régimen jurídico de los SIF luxemburgueses (Institución de Inversión Colectiva luxemburguesa no armonizada), con o sin transformación previa en “société anonyme” luxemburguesa, todo ello con arreglo al Derecho mercantil luxemburgués, tales transformaciones o cambios en el estatuto jurídico aplicable a la sociedad consultante no tendrán incidencia fiscal alguna en España, en la medida en que la sociedad consultante continúe siendo una sociedad no residente en España (Luxemburgo), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.1 del TRLIS previamente transcrito, al ser su “lex societatis” la legislación luxemburguesa y al encontrarse tanto su domicilio social como su sede de dirección efectiva fuera del territorio español (Luxemburgo).
En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 17.1 y 26.2 del TRLIS, previamente transcritos.
En el supuesto concreto planteado, los elementos patrimoniales de la entidad consultante no quedarán afectos a ningún establecimiento permanente en territorio español, con posterioridad a su traslado al extranjero, por lo que en aplicación del artículo 17.1.a) del TRLIS, la sociedad consultante deberá integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión de dicho traslado, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de todos sus elementos patrimoniales.
Por último, en relación con la operación de fusión planteada en el escrito de consulta cabe señalar que se trataría de una operación de fusión llevada a cabo entre dos sociedades sometidas a legislación luxemburguesa por lo que la misma se llevaría a cabo con arreglo al Derecho mercantil luxemburgués. En ningún caso, la entidad absorbente adquirirá la consideración de entidad residente fiscal en España, por el mero hecho de llevarse a cabo la operación de reestructuración mencionada, dado que dicha sociedad es una sociedad sometida a Derecho luxemburgués, con domicilio y sede de dirección efectiva en Luxemburgo, por lo que, tanto con carácter previo a la fusión como con posterioridad a la misma, no reunirá ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del TRLIS previamente transcrito: constitución con arreglo a la legislación española; domicilio social y sede de dirección efectiva en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 8, 17 y 26