Las sociedades pierden la condición de residentes fiscales en España al trasladar domicilio social y sede de dirección efectiva a Alemania, dado que el artículo 8.1.a) TRLIS (constitución conforme a leyes españolas) no genera residencia autónoma cuando concurren criterios preferentes de residencia desactivados. La pérdida de nacionalidad española y baja en el registro mercantil español confirman la desvinculación. La exención del artículo 21 TRLIS no es aplicable; por el contrario, el artículo 17.1.a) TRLIS genera obligación de imputación temporal de la plusvalía por diferencia entre valor de mercado y valor contable de los activos al cierre del ejercicio del cambio de residencia, salvo que queden afectados a un establecimiento permanente en España.
Hechos
Las sociedades consultantes son dos sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades E e I.
Ambas fueron constituidas en España; figuran inscritas en el Registro Mercantil de Barcelona; su domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentran en España; se dedican a la gestión y administración de participaciones en sociedades españolas y extranjeras contando con medios materiales y humanos suficientes para el desempeño de dicha actividad; están acogidas al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros regulado en el capítulo XIV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; y tienen el mismo socio único.
Ambas se están planteando trasladar su domicilio social y sede de dirección efectiva a Alemania.
La sociedad E participa al 100% en el capital de una sociedad alemana S1 y la sociedad I participa al 100% en el capital de dos sociedades alemanas S2 y S3 y al 50% en el capital de otra sociedad alemana S4, todas ellas dedicadas a la gestión de participaciones en otras entidades del grupo (entidades holding alemanas).
Las sociedades S1, S2 y S3 participan en un 50%, 6%, y 44% respectivamente, en otra sociedad alemana S5, la cual es una sociedad operativa dedicada a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de inmuebles en Alemania. La compañía ha iniciado de manera efectiva la construcción, y en consecuencia, promoción, de los inmuebles localizados en Alemania que serán objeto de ulterior explotación. Asimismo, ha firmado varios contratos de arrendamiento con operadores de hoteles, aparcamientos y centro deportivos contando para la realización de esta actividad con local exclusivo y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La sociedad S4 participa en otra sociedad alemana S6, la cual es una sociedad operativa dedicada a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de locales comerciales. El principal activo de la compañía es un edificio de oficinas de uso mixto localizado en Alemania. La compañía está reparando el edificio de oficinas y ha concluido contratos de arrendamiento que cubren el 80% de la superficie total. Para realizar la actividad de arrendamiento cuenta con un local en exclusiva y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Las sociedades consultantes van a trasladar su domicilio social y sede de dirección efectiva a Alemania bajo el mecanismo previsto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Alemania permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad cuyo domicilio se traslade a su jurisdicción, por lo que las sociedades consultantes lo harán con mantenimiento en la personalidad jurídica y mantenimiento del conjunto de sus bienes, derechos y obligaciones.
Las sociedades consultantes no se encuentran en liquidación ni en concurso de acreedores.
El procedimiento, en la parte española, se lleva a cabo mediante la adopción de una serie de acuerdos societarios y cumplimiento de una serie de trámites que concluyen con el cierre provisional de la hoja registral abierta a nombre de las sociedades en el Registro Mercantil correspondiente.
Una vez expedida por el Registro Mercantil la certificación acreditativa del cumplimiento de los actos y trámites que han de realizarse por las sociedades antes del traslado, se pueden adoptar los actos posteriores necesarios en el país de destino, que en esencia consisten en la elevación a público ante el notario alemán de los acuerdos de traslado y adaptaciones estatutarias consecuencia de la adopción de la forma societaria de GmbH y posterior inscripción en el Registro Mercantil o Cámara de Comercio correspondiente.
Las sociedades consultantes pasarán a tener nacionalidad mercantil alemana, quedarán sometidas a la normativa mercantil alemana, y su vida registral pasará a estar recogida en el Registro Mercantil alemán.
Por otra parte, está previsto que con motivo del traslado del domicilio social y sede de dirección efectiva de las consultantes se genere una plusvalía por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos que éstas poseen. La plusvalía proviene de las entidades operativas alemanas S5 y S6.
Existen otras entidades participadas por las consultantes, si bien éstas no poseen plusvalías latentes que afloren como consecuencia de la presente operación.
Las sociedades consultantes han mantenido, de manera individual, una participación directa en las sociedades S1, S2, S3, y S4 superior al 5% y la han mantenido durante más de un año. Las sociedades consultantes han mantenido, de manera individual, una participación indirecta en las sociedades S5 y S6 superior al 5% y la han mantenido durante más de un año.
Las entidades holding alemanas están sujetas al impuesto sobre sociedades en Alemania y no se encuentran exentas del mismo, siendo por tanto residentes en dicho país en el sentido del Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición.
Las sociedades S5 y S6 están sujetas al impuesto sobre sociedades en Alemania y no se encuentran exentas del mismo, siendo por tanto residentes en dicho país en el sentido del Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición.
Las entidades holding alemanas son sociedades holding cuyo activo son las participaciones en las sociedades operativas generadoras de la plusvalía, S5 y S6. Las sociedades S5 y S6, como ya se ha mencionado, se dedican a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de inmuebles. Las actividades de promoción inmobiliaria realizadas por estas entidades van más allá de la mera realización de actividades preparatorias o auxiliares, pues se ha iniciado de manera efectiva la construcción / reparación de los inmuebles que serán objeto de ulterior explotación. En cuanto a la actividad de arrendamiento, como ya se ha indicado, cuenta cada una con un local exclusivo y un empleado con contrato laboral a jornada completa.
Cuestión planteada
1. Si las sociedades consultantes dejarían de ser consideradas residentes a efectos fiscales en España como consecuencia de las operaciones de traslado del domicilio social a Alemania descrita, asumiendo que la sede de dirección efectiva de las sociedades se traslada a Alemania y teniendo en cuenta que el procedimiento mercantil seguido, a pesar de no llevar a la extinción de la personalidad originaria de la entidad, entrañaría la pérdida total de la nacionalidad española de las mismas, además de su baja definitiva en el registro mercantil español.
2. Si sería de aplicación la exención prevista en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para evitar la doble imposición económica internacional sobre la plusvalía generada por el cambio de residencia fiscal de las sociedades consultantes.
Contestación
El artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
Asimismo, el artículo 26.2 del TRLIS establece que:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)”
Por su parte, el artículo 17.1 del TRLIS establece que:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, las sociedades consultantes se plantean trasladar su domicilio social y su sede de dirección efectiva desde el territorio español a Alemania. El proceso legal de traslado de domicilio conlleva para las sociedades consultantes adoptar los actos posteriores necesarios en Alemania, que en esencia consisten en la elevación a público ante el notario alemán de los acuerdos de traslado y adaptaciones estatutarias consecuencia de la adopción de la forma societaria conforme a la legislación aplicable en Alemania (GmbH) y posterior inscripción en el Registro Mercantil o Cámara de Comercio correspondiente.
Teniendo en cuenta que las sociedades consultantes trasladan su domicilio social y sede de dirección efectiva a Alemania, cabe analizar si las mismas siguen teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) del TRLIS, por ser entidades constituidas conforme a las leyes españolas.
El artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece que:
“1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.”
Por su parte, el artículo 102 de la Ley 3/2009 establece que:
“El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”
Finalmente, el artículo 103 de la Ley 3/2009 determina que:
“La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el “Boletín Oficial del Registro Mercantil” y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio.”
En el supuesto concreto planteado, las sociedades consultantes manifiestan que trasladarán su domicilio social a Alemania, mantendrán su personalidad jurídica, adoptarán una nueva forma jurídica conforme a la legislación aplicable en Alemania, y como consecuencia del proceso legal de traslado de domicilio, se produciría su baja en el Registro Mercantil de Barcelona.
En este caso concreto, en la medida en que la inscripción de las sociedades consultantes es cancelada del Registro Mercantil español, se indica que se inscribirán en el correspondiente Registro Mercantil del estado de destino (Alemania) y quedan sometidas a la legislación mercantil de Alemania tras adaptarse a la correspondiente forma societaria, se produce un cambio en la “lex societatis” aplicable a las sociedades consultantes y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español, por lo que debe entenderse que dejan de ser entidades constituidas conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de sociedad residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirán ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del TRLIS, previamente transcrito.
En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 17.1 y 26.2 del TRLIS antes citados.
En el supuesto concreto planteado, los elementos patrimoniales de la sociedad consultante E y de la sociedad consultante I no quedarán afectos en un establecimiento permanente en territorio español, con posterioridad a su traslado al extranjero, por lo que en aplicación del artículo 17.1.a) del TRLIS, la sociedad E y la sociedad I deberán integrar, en la respectiva base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión de dicho traslado, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de todos sus elementos patrimoniales.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, las sociedades E e I están acogidas al régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, artículos 116 a 119, presumiéndose en la presente contestación que se cumplen los requisitos para ello.
Puesto que las sociedades E e I son sociedades dedicadas a la gestión y administración de participaciones, cuyo activo está fundamentalmente constituido por participaciones en sociedades españolas y extranjeras, la renta que deberán integrar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.1.a) del TRLIS corresponderá, en su práctica totalidad, con diferencias de valor imputables a las mencionadas filiales. No obstante, a dicha renta le podría resultar de aplicación lo dispuesto en los artículos 21 y 117 del TRLIS, por cuanto el artículo 17.1.a) del TRLIS tiene como objetivo gravar las plusvalías latentes existentes en los elementos patrimoniales de la entidad que traslada su domicilio social al extranjero. Así, aún cuando no se produce una auténtica transmisión a terceros de las participaciones poseídas, su tratamiento fiscal debe aplicarse igualmente al traslado de residencia fiscal al extranjero de las sociedades consultantes, teniendo en cuenta que el artículo 17.1 del TRLIS pretende preservar en territorio español la capacidad de gravar las rentas latentes que se han generado durante el tiempo en que las sociedades consultantes han sido residentes fiscales en España, localizando en territorio español la tributación efectiva de aquellas rentas derivadas de la transmisión futura de dichas participaciones y que se haya generado durante el período de tiempo en que las sociedades E e I han sido residentes fiscales en España.
En la regulación del régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros del capítulo XIV del título VII del TRLIS, el artículo 117 del TRLIS establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta ley.
A los efectos de aplicar la exención, el requisito de participación mínima a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 21 se considerará cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros. La participación indirecta de la entidad de tenencia de valores extranjeros sobre sus filiales de segundo o ulterior nivel, a efectos de aplicar lo previsto en el artículo 21.1.c).2.º de esta ley, deberá respetar el porcentaje mínimo del cinco por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad extranjera directamente participada y formulen estados contables consolidados.”
A su vez, el artículo 21 del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
• Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
• Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)”
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que para que la sociedad E y la sociedad I puedan aplicar la exención plena contenida en el artículo 21.2 del TRLIS, por remisión del artículo 117 de la misma Ley, respecto de la renta puesta de manifiesto con ocasión del traslado de su residencia fiscal al extranjero, en relación con la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de las participaciones en las entidades no residentes en las que participan, deberán cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
Teniendo en cuenta la remisión que hace el artículo 21.2 del TRLIS respecto de los requisitos establecidos en el apartado 1 del mismo precepto, debe tenerse en cuenta que la renta a que se refiere el citado apartado 2 se puede corresponder con beneficios obtenidos por las entidades participadas directa o indirectamente, o bien plusvalías latentes, esto es, con rentas positivas aún no realizadas en las entidades participadas. Así, en el caso de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español para determinar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS deberá valorarse si al menos el 85% de los ingresos de cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación se corresponde con las rentas a las que se refieren los párrafos 1º y/o 2º de la referida letra.
Para ello, resulta necesario analizar que en cada ejercicio de tenencia de la participación, los ingresos de las sociedades S1, S2, S3 y S4 que se corresponden con rentas empresariales a las que se refieren los párrafos 1º y 2º del artículo 21.1.c) del TRLIS representan más del 85% de los ingresos totales, tomando en consideración todos los ingresos obtenidos por las filiales directamente participadas por éstas, en proporción al porcentaje de participación poseído, teniendo en cuenta si, respecto de los mismos se cumplen o no los requisitos exigidos en el artículo 21.1 del TRLIS, y excluyendo de los mismos, en su caso, aquellos ingresos que procedan de dividendos efectivamente distribuidos por las referidas entidades, por cuanto, de tenerse en cuenta estos últimos, se produciría una duplicación en el cómputo de los mismos. Ello con independencia de cuál haya sido la política de distribución real de dividendos realizadas por las entidades participadas en segundo nivel, por cuanto la misma no puede alterar la tributación de la transmisión de la participación directa que se pretende realizar.
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la sociedad E participa al 100% en la sociedad S1 y la sociedad I participa al 100% en las sociedades S2 y S3 y al 50% en la sociedad S4, todas ellas sociedades holding alemanas.
Las sociedades S1, S2 y S3 participan en un 50%, 6%, y 44% respectivamente, en la sociedad S5, y la sociedad S4 participa en la sociedad S6, siendo S5 y S6 sociedades alemanas operativas dedicadas a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de inmuebles.
Las sociedades consultantes han mantenido, de manera individual, una participación directa en las sociedades holding alemanas superior al 5% durante más de un año, y han mantenido, de manera individual, una participación indirecta en las sociedades operativas alemanas superior al 5% durante más de un año.
Las entidades holding alemanas están sujetas al impuesto sobre sociedades en Alemania y no se encuentran exentas del mismo, siendo por tanto residentes en dicho país en el sentido del Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición.
Las sociedades S5 y S6 están sujetas al impuesto sobre sociedades en Alemania y no se encuentran exentas del mismo, siendo por tanto residentes en dicho país en el sentido del Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición.
En lo que se refiere a la actividad de las sociedades operativas S5 y S6, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
No obstante lo anterior, la consideración de actividad económica requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material.
Por su parte, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el supuesto concreto planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta, puede desprenderse que las sociedades S5 y S6, realizan las actividades económicas de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles en Alemania, disponiendo de los correspondientes medios materiales y personales. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 8, 21, 26 y 117