La sociedad y la Comunidad Autónoma (titular del 100% del capital) son entidades vinculadas conforme al art. 16.3.a) TRLIS y forman grupo según el art. 16 (criterio de control del art. 42 Código de Comercio). Las operaciones entre ambas tienen naturaleza vinculada independientemente de su estructura (precio, transferencia o subvención), debiendo aplicarse el principio del valor normal de mercado. La documentación de operaciones vinculadas es obligatoria conforme a lo establecido reglamentariamente en el art. 16.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante está íntegramente participada por una Comunidad Autónoma. Su objeto social consiste en la realización de las actividades relacionadas con el estudio, promoción, fomento, difusión y comercialización de los distintos productos y servicios turísticos de la respectiva Comunidad Autónoma.
Para el desempeño de sus actividades, la consultante cuenta con las siguientes vías de financiación: facturación de los servicios prestados a la matriz y transferencias o subvenciones percibidas de su socio único.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones relacionadas con la aplicación del artículo 16 del TRLIS:
- si la sociedad consultante y la Comunidad Autónoma, titular del 100% de su capital social, son entidades vinculadas y forman grupo a los efectos de dicho precepto;
- si las operaciones realizadas entre ambas entidades tienen la consideración de vinculadas, con independencia de cuál sea la vía de financiación empleada (precio, transferencia o subvención);
- cuáles son las obligaciones documentales relativas a las operaciones realizadas entre ambas entidades.
Contestación
El artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas
(…)
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, letra a), del artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito, la sociedad y su socio único tienen la consideración de entidades vinculadas por lo que las operaciones efectuadas entre ambas se valorarán por su valor de mercado con independencia de cuál sea la naturaleza de las mismas y con independencia de cuál sea la forma de financiación empleada, en cuanto las cantidades recibidas lo sean con la finalidad de financiar la actividad específica de la consultante y no tenga la consideración de aportación a los fondos propios realizada por el socio, de acuerdo con los criterios contables.
A su vez, atendiendo a lo dispuesto en dicho precepto, la sociedad consultante y su socio único forman grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, con independencia de que no existe grupo a efectos mercantiles en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio sobre la obligación de formular estados contables consolidados.
Desde el punto de vista de las obligaciones documentales, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
(…)
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:
a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.
b) La documentación del obligado tributario.
3. (…)
4. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.”
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta deberán cumplimentarse las obligaciones de documentación, tanto las relativas al grupo como las relativas al obligado tributario, en los términos previstos en los artículos 19 y 20 del RIS, respectivamente, con el fin de justificar que los servicios prestados al socio único han sido valorados a valor de mercado.
No obstante, la anterior consideración debe ser matizada en el caso planteado teniendo en cuenta tanto la naturaleza de la entidad dominante del grupo (Comunidad Autónoma) como la finalidad perseguida por el régimen fiscal de las operaciones vinculadas (determinación de las rentas de actividades económicas procedentes de esas operaciones por el valor de mercado).
En este sentido, dado que la dominante del grupo es una entidad exenta por su condición de Administración Pública, que no desarrolla actividades económicas, las obligaciones de documentación van dirigidas al resto de entidades empresariales integrantes de dicho grupo, sin perjuicio de que la documentación referida al grupo pueda contener alguna información sobre la dominante que sea necesaria en el marco de las operaciones empresariales del grupo, siendo aplicable al presente caso lo establecido en el artículo 18.2ª del RIS en cuanto a la designación de la entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación del grupo en cuanto la dominante haya optado por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004: art. 18 a 20.
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16