Las operaciones de fusión de sociedades íntegramente participadas por un único socio pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se ejecuten conforme a la Ley 3/2009 y cumplan los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital). La DGT confirma la aplicabilidad del régimen sin cuestionar la validez de los motivos económicos, condicionando la conclusión a que no se produzca ampliación de capital de la sociedad absorbente o, en su caso, a que la operación se sujete a los requisitos generales de fusión previstos en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Hechos
La entidad consultante (H) está íntegramente participada por una sociedad HOLDING, que a su vez participa, entre otras, en las sociedades M (100%) e I (100%). Dichas sociedades tributan en el régimen de consolidación fiscal, siendo HOLDING la sociedad dominante, y las entidades H, M e I, sociedades dependientes.
Las sociedades M e I tienen por objeto social la tenencia, administración y arrendamiento de bienes inmuebles, la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de toda clase de valores mobiliarios por cuenta propia.
La sociedad H realiza las actividades de explotación, almacenamiento, compraventa y comercialización de hierros, metales y ferralla, fabricación de acabados metálicos y en general cuantas actividades de lícito comercio tengan relación con el ramo indicado.
En el ejercicio 2011, la entidad consultante ha adquirido la mayoría de inmuebles de la sociedad M. Adicionalmente, debido a las necesidades de financiación de H, las entidades M e I han ofrecido sus bienes inmuebles en garantía de los préstamos concedidos a H.
La entidad consultante se plantea llevar a cabo una operación de fusión, en virtud de la cual, absorbería a las sociedades M e I. H será la absorbente puesto que es la sociedad con mayor volumen de activo.
Las sociedades M e I tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación anteriores a la consolidación fiscal.
La operación de reestructuración se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Simplificar y racionalizar la estructura existente que ha dejado de tener sentido en la actualidad con unos costes de mantenimiento innecesarios.
- Conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales. De esa manera conseguirá no sólo llevar un control sobre su activo empresarial sino abaratar el coste de la gestión de ambos patrimonios.
- Potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación extranjera, al concentrar en una única sociedad el patrimonio mobiliario e inmobiliario, ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de otras sociedades del grupo e incluso de los socios personas físicas.
- Incrementar la capacidad de endeudamiento para acometer eventuales proyectos inmobiliarios futuros.
- Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos tienen la consideración de válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS dispone que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) (…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal. En concreto, el artículo 52, es aplicable a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, tal y como sucede en el caso que nos ocupa, puesto que tanto la sociedad absorbente (H) como las absorbidas (M e I) están íntegramente participadas por la HOLDING. No obstante, el escrito de la consulta no se pronuncia sobre si la sociedad absorbente (H) ampliará su capital social. En el caso de que se optara por la ampliación de capital de H, pese a que H, M e I están íntegramente participadas por la HOLDING, la operación debería realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, que establecen los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas se realicen en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplan lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son simplificar y racionalizar la estructura existente que ha dejado de tener sentido en la actualidad con unos costes de mantenimiento innecesarios; conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, llevando un control sobre su activo empresarial y abaratando el coste de la gestión de ambos patrimonios; potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación extranjera, al concentrar en una única sociedad el patrimonio mobiliario e inmobiliario, ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de otras sociedades del grupo e incluso de los socios personas físicas; incrementar la capacidad de endeudamiento para acometer eventuales proyectos inmobiliarios futuros; y buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
El hecho de que las sociedades absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. En efecto, en la medida en que la operación de fusión favorezca el desarrollo de las actividades realizadas por la sociedad absorbente, podemos considerar los motivos expuestos como económicamente válidos.
No obstante, respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas, en su caso, en sede de las absorbidas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de las sociedades absorbidas (M e I), previas a la creación del grupo de consolidación fiscal, no podrán compensarse por la entidad consultante (H) en la medida en que se correspondan con un deterioro de valor que hubiera sido fiscalmente deducible en sede de la entidad dominante del grupo (HOLDING), derivado de la depreciación de las acciones o participaciones ostentadas en M y/o I.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90 y 96.2