Los servicios prestados por el consultante están sujetos al IVA como prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de actividad empresarial, siendo aplicable el régimen general de tributación en función de la naturaleza específica de cada prestación y su localización. La condición de empresario o profesional queda determinada por la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, independientemente del carácter habitual u ocasional de la actuación.
Hechos
El consultante es una persona física que intermedia en la contratación de servicios de hostelería en nombre y por cuenta de los correspondientes hoteles.
El consultante anuncia los hoteles en su página web cobrando al hotel correspondiente un determinado porcentaje en concepto de comisión.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales servicios y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
En este sentido el apartado el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el aparato uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, el apartado dos, número 15ª, de este mismo artículo 11, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
3.- Por otro lado, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios objeto de consulta derivados de la actuación del consultante en el territorio de aplicación del Impuesto deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
Conviene señalar que, de acuerdo con la información aportada por el consultante y a falta de otros elementos de prueba, no resultará de aplicación a las operaciones objeto de consulta el régimen especial de las agencias de viaje, regulado en el Capítulo VI del Título IX (artículos 141 a 147) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dado que el consultante no intermedia en nombre propio.
El artículo 69.Uno de la Ley establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 70.Uno.6º, de mismo texto legal, dispone que también se entienden prestados en dicho territorio, “Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento, cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta ajena, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto, sin perjuicio que la operación sobre la que se realiza la mediación sí lo sea.
Del escrito de consulta parece desprenderse que los destinatarios de los servicios prestados por el consultante son los correspondientes hoteles donde se efectúa la reserva, los cuales tienen la condición de empresarios o profesionales, por lo que, de conformidad con el citado artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, tales servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dichos destinatarios tengan en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que los servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
Asimismo, de la escueta descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, parece desprenderse que el consultante pudiera recibir su comisión de otra empresa que actuaría también como intermediaria. En este caso, los servicios de mediación se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando dicha empresa tengan en el mismo la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que los servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En este sentido, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
4.- El apartado uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por tanto, la base imponible del servicio de mediación prestado por el consultante al hotel o a la empresa correspondiente será el importe de la comisión cobrada a los mismos.
5.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios de intermediación prestados por el consultante, éste será del 21% tal y como establece el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 78 y 90-